Las Reglas Modelo GloBE (Global Anti-Base Erosion) del Pillar Two establecen un sistema coordinado de reglas fiscales diseñadas para asegurar que las grandes empresas multinacionales paguen un impuesto mínimo del 15% en cada jurisdicción donde operan.
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¿Qué es el Pillar Two y quién debe cumplir?
Las Reglas Modelo GloBE (Global Anti-Base Erosion) del Pillar Two establecen un sistema coordinado de reglas fiscales diseñadas para asegurar que las grandes empresas multinacionales paguen un impuesto mínimo del 15% en cada jurisdicción donde operan.
Criterios de aplicación
Un grupo multinacional entra en el alcance del Pillar Two si cumple estas condiciones:
Umbral de ingresos consolidados: 750 millones de euros en al menos dos de los cuatro años fiscales inmediatamente anteriores al año fiscal en cuestión, calculado según los estados financieros consolidados preparados conforme a un marco contable aceptado.
Presencia multinacional: Debe tener entidades constitutivas en al menos dos jurisdicciones diferentes. Una sola entidad con sucursales internacionales no es suficiente.
Exclusión temporal: Los grupos que se encuentran en sus primeros cuatro años de actividad internacional pueden optar por una exclusión temporal, siempre que no tengan más de 750 millones de euros en activos tangibles en jurisdicciones distintas a la jurisdicción de la entidad matriz última.
Cronograma de aplicación
Las reglas GloBE entraron en vigor el 1 de enero de 2024 para ejercicios fiscales que comienzan en esa fecha o después. Sin embargo, la aplicación varía por jurisdicción:
La Regla de Pagos Insuficientemente Gravados (UTPR) se aplica a partir de los años fiscales que comienzan el 1 de enero de 2025 o después.
- España: Las reglas de impuesto mínimo nacional (QDMTT) y de impuesto de inclusión de ingresos (IIR) se aplicaron desde enero de 2024
- Francia, Alemania, Italia: aplicación completa desde 2024
- Reino Unido: IIR desde abril de 2024, QDMTT desde enero de 2025
- Estados Unidos: No ha adoptado formalmente las reglas GloBE, pero su régimen GILTI puede servir como impuesto mínimo calificado
Impacto en los estados financieros consolidados
Reconocimiento de nuevos pasivos fiscales
Conforme a la NIC 12, los grupos sujetos al Pillar Two deben reconocer pasivos por impuestos corrientes relacionados con el impuesto superior complementario en el período en que surge la obligación. Esto requiere:
Cálculo del ETR (Effective Tax Rate) jurisdiccional: La tasa efectiva se calcula dividiendo los impuestos cubiertos ajustados por los ingresos GloBE netos en cada jurisdicción. Los ingresos GloBE netos se basan generalmente en los ingresos contables consolidados con ajustes específicos.
Determinación del impuesto superior complementario: Si el ETR jurisdiccional es inferior al 15%, surge un impuesto superior complementario igual a la diferencia multiplicada por el exceso de beneficios (ingresos GloBE netos que excedan la exclusión por sustancia).
Exclusión por sustancia: Los grupos pueden excluir un retorno del 5% sobre activos tangibles depreciables y el 5% sobre los costos laborales elegibles en cada jurisdicción.
Impactos en la presentación y revelación
La NIC 12 requiere revelaciones adicionales sobre las actividades fiscales internacionales. Para grupos sujetos al Pillar Two, esto incluye:
- Información sobre la estructura organizacional que afecta el cálculo del impuesto mínimo
- Descripción de la naturaleza e impacto financiero estimado de las reglas en jurisdicciones donde aún no están en vigor
- Para períodos que comienzan el 1 de enero de 2025, información fiscal país por país según los nuevos requerimientos de la NIC 12
- Revelación de la exención temporal aplicada por el grupo para no reconocer impuestos diferidos relacionados con el Pillar Two, según la enmienda de mayo de 2023 a la NIC 12.4A
Nuevos procedimientos de auditoría requeridos
Evaluación del control interno
Conforme a la NIA-ES 315, debes evaluar los controles que la dirección ha implementado para:
Identificar jurisdicciones en el alcance: Controles para determinar qué entidades constitutivas están sujetas a las reglas GloBE y en qué jurisdicciones operan.
Recopilación de datos para el cálculo GloBE: Controles sobre la exactitud y completitud de los datos financieros utilizados para calcular ingresos GloBE netos e impuestos cubiertos en cada jurisdicción.
Cálculo del ETR jurisdiccional: Controles sobre la aplicación correcta de las reglas GloBE, incluyendo los ajustes específicos a los ingresos contables y la aplicación de la exclusión por sustancia.
Procedimientos sustantivos específicos
Recalculación independiente del impuesto superior complementario: Obtén los trabajos de cálculo de la dirección y recalcula el impuesto superior para una muestra de jurisdicciones. Esto incluye verificar:
Revisión de la aplicación técnica: Muchos grupos usan software especializado para los cálculos GloBE. Evalúa la configuración del sistema, incluyendo las reglas de mapeo de entidades a jurisdicciones y los ajustes automáticos aplicados a los datos contables.
Procedimientos sobre estimaciones contables: El cálculo del Pillar Two implica estimaciones, especialmente en el primer año de aplicación. La NIA-ES 540 requiere que evalúes la razonabilidad de las estimaciones de la dirección, incluyendo las tasas fiscales proyectadas utilizadas para calcular impuestos corrientes.
Consideraciones de negocio en marcha
Para grupos con ETR bajos en jurisdicciones importantes, evalúa si los nuevos pasivos fiscales afectan la evaluación de negocio en marcha según la NIA-ES 570. Considera el impacto en:
- Los ingresos GloBE netos se han calculado correctamente partiendo de los ingresos contables
- Los impuestos cubiertos incluyen solo los impuestos que califican según las reglas GloBE
- La exclusión por sustancia se ha aplicado usando los datos correctos de activos tangibles y costos laborales
- Flujos de efectivo operativos, especialmente si el grupo debe realizar pagos importantes de impuesto superior
- Ratios financieros que pueden verse afectados por los nuevos pasivos fiscales
- Cumplimiento de convenios de deuda que incluyan métricas fiscales efectivas
Ejemplo práctico: Auditoría de impuesto superior complementario
Escenario del cliente
Constructora Ibérica Consolidada S.A. es un grupo multinacional con sede en Madrid que construye infraestructuras en España, Portugal y Marruecos. Sus ingresos consolidados para 2024 fueron de 1.200 millones de euros. El grupo tiene las siguientes operaciones principales:
Paso 1: Verificar el alcance del Pillar Two
Confirma que el grupo cumple el umbral de 750 millones de euros examinando los estados financieros consolidados de los cuatro años anteriores.
Documentación: Obtén estados financieros auditados para 2020-2023 y verifica ingresos consolidados. Documenta que el promedio supera 750 millones.
Paso 2: Calcular ingresos GloBE netos por jurisdicción
Revisa los ajustes que la dirección aplicó a los ingresos contables para llegar a los ingresos GloBE netos:
Documentación: Reconcilia cada ajuste con documentación soporte. Verifica que los dividendos intragrupo se han eliminado correctamente.
Paso 3: Calcular la exclusión por sustancia
Para cada jurisdicción con ETR por debajo del 15%, calcula la exclusión:
Portugal:
Marruecos:
Documentación: Obtén detalle de activos tangibles depreciables y costos laborales. Verifica que solo se incluyen elementos elegibles según las reglas GloBE.
Paso 4: Calcular el impuesto superior complementario
Portugal:
Marruecos:
Documentación: Verifica los cálculos matemáticos. Confirma que Portugal y Marruecos han implementado QDMTT que puede reducir el impuesto superior bajo IIR.
Paso 5: Verificar el registro contable
Revisa que el grupo ha registrado correctamente:
Documentación: Obtén asientos contables y confirmación de que se han aplicado las tasas de cambio correctas para conversión a euros.
El impuesto superior complementario total de 12,44 millones representa un aumento del 5,5% en la carga fiscal consolidada del grupo, material para los estados financieros.
- España: Ingresos de 800 millones, impuestos pagados 180 millones (ETR: 22,5%)
- Portugal: Ingresos de 250 millones, impuestos pagados 32 millones (ETR: 12,8%)
- Marruecos: Ingresos de 150 millones, impuestos pagados 15 millones (ETR: 10,0%)
- Portugal: Ingresos contables 250 millones, menos dividendos intragrupo 8 millones, más ajuste por diferencias temporales 3 millones = 245 millones GloBE
- Marruecos: Ingresos contables 150 millones, ajustes de tipo de cambio 2 millones = 152 millones GloBE
- Activos tangibles elegibles: 180 millones × 5% = 9 millones
- Costos laborales elegibles: 65 millones × 5% = 3,25 millones
- Exclusión total por sustancia: 12,25 millones
- Activos tangibles elegibles: 85 millones × 5% = 4,25 millones
- Costos laborales elegibles: 28 millones × 5% = 1,4 millones
- Exclusión total por sustancia: 5,65 millones
- Ingresos GloBE netos sujetos a impuesto superior: 245 millones - 12,25 millones = 232,75 millones
- Impuesto superior complementario: 232,75 millones × (15% - 12,8%) = 5,12 millones
- Ingresos GloBE netos sujetos a impuesto superior: 152 millones - 5,65 millones = 146,35 millones
- Impuesto superior complementario: 146,35 millones × (15% - 10,0%) = 7,32 millones
- Pasivo por impuestos corrientes: 12,44 millones (5,12 + 7,32)
- Gasto por impuestos en el estado de resultados consolidado
- Revelaciones apropiadas en las notas sobre impuestos
Lista de verificación para auditores
Evaluación inicial del cliente
Procedimientos sustantivos específicos
Consideraciones de presentación
La consideración más importante: las reglas GloBE son complejas y están evolucionando. La dirección puede necesitar asesoramiento fiscal especializado para aplicarlas correctamente.
- Confirmar el alcance: Verifica ingresos consolidados de 750+ millones en 2 de los últimos 4 años usando estados financieros auditados
- Mapear jurisdicciones: Identifica todas las jurisdicciones donde el grupo tiene entidades constitutivas y determina cuáles han implementado reglas GloBE
- Revisar la estructura del grupo: Examina el organigrama y confirma que la dirección ha identificado correctamente todas las entidades en el alcance
- Evaluar sistemas y controles: Documenta cómo el grupo recopila datos para cálculos GloBE y qué controles existen sobre la exactitud
- Recalcular ingresos GloBE netos: Para una muestra de jurisdicciones, recalcula independientemente partiendo de los estados financieros locales
- Verificar impuestos cubiertos: Confirma que solo se incluyen impuestos que califican según las reglas GloBE, excluyendo impuestos sobre nómina o contribuciones sociales
- Revisar la exclusión por sustancia: Verifica los cálculos del 5% sobre activos tangibles y costos laborales usando registros contables detallados
- Evaluar estimaciones: Revisa las tasas fiscales proyectadas y otros supuestos utilizados, especialmente para jurisdicciones donde las reglas aún no están en vigor
- Verificar revelaciones: Confirma que las notas sobre impuestos incluyen información requerida sobre el Pillar Two según NIC 12 y NIC 12
- Revisar clasificación: Asegúrate de que los pasivos por impuesto superior se han clasificado correctamente como corrientes o no corrientes
- Evaluar impacto en negocio en marcha: Para grupos con impacto material, considera el efecto en flujos de efectivo y ratios de endeudamiento
Errores frecuentes en la aplicación
- Exclusión incorrecta de impuestos: Incluir impuestos sobre transacciones específicas o contribuciones sociales que no califican como "impuestos cubiertos" según las reglas GloBE
- Aplicación de la exclusión por sustancia: Incluir activos intangibles o activos no depreciables en el cálculo de la exclusión del 5%, cuando solo califican activos tangibles depreciables
- Conversión de moneda: Usar tasas de cambio incorrectas o inconsistentes al convertir datos de entidades en monedas diferentes para el cálculo consolidado del ETR
- Omisión de la exclusión temporal: No evaluar si un grupo en sus primeros cuatro años de actividad internacional cumple los requisitos para la exclusión temporal del Pillar Two, lo que puede llevar a reconocer pasivos fiscales que aún no son exigibles según las reglas GloBE
Recursos relacionados
- Guía de materialidad en auditoría - Cómo evaluar si el impacto del Pillar Two es material para los estados financieros consolidados
- Calculadora de riesgo fiscal - Herramienta para evaluar el impacto cuantitativo de las nuevas obligaciones fiscales en ratios financieros principal
- Plantilla de documentación NIA-ES 540 - Cómo documentar la evaluación de estimaciones contables relacionadas con cálculos de impuesto mínimo
- Empresa en funcionamiento (NIA-ES 570) - Cómo evaluar el impacto de los nuevos pasivos por impuesto superior complementario en la capacidad del grupo para continuar como empresa en funcionamiento