Herramienta de Eliminación | ciferi

Descripción general

Los grupos franceses que preparan estados financieros consolidados aplican tanto la Ley de Seguridad Financiera (LSF) como las NIIF adoptadas por la UE. Desde 2016, todas las sociedades de capital cotizadas están obligadas a aplicar las NIIF. Los grupos no cotizados pueden optar por las NIIF o las normas francesas (Plan Comptable Général, PCG). Independientemente del marco elegido, la NIIF 10.B86 exige la eliminación completa de todas las operaciones, saldos, ingresos y gastos entre las entidades del grupo.
La estructura de los grupos franceses presenta características distintivas. El derecho francés requiere que los grupos verifiquen y consoliden sus cuentas anuales mediante una segunda auditoría, denominada auditoría conjunta (audit conjointe). Esto significa que cada grupo consolidado tiene dos auditores independientes que firman conjuntamente el informe de auditoría. Esta estructura de auditoría conjunta crea responsabilidades compartidas sobre el trabajo de eliminación de operaciones vinculadas.
La Autoridad de Supervisión de Auditoría (Haut Conseil de l'Audit, HCA) supervisa la calidad de las auditorías de grupos en Francia. El HCA publica anualmente sus hallazgos de inspección temáticos. En años recientes, ha señalado deficiencias en la evaluación de la completitud de las operaciones entre entidades del grupo, la insuficiente reconciliación de saldos de operaciones vinculadas y la inadecuada documentación de los ajustes de consolidación para operaciones no rutinarias.

Contexto regulatorio francés

La orden (Ordonnance) del 8 de noviembre de 2012, modificada por la ley PACTE de 2019, establece los requisitos para grupos franceses. El Código de Comercio francés (Code de Commerce) artículos L. 233-1 a L. 233-34 definen las obligaciones de consolidación y eliminación. Los grupos deben preparar un informe de gestión consolidado que describa el procedimiento de consolidación. Aunque no es obligatorio describir en detalle cada eliminación individual, el auditor debe entender y documentar el proceso de consolidación completo.
Para grupos con una o más entidades en Francia, el HCA requiere que ambos auditores (el auditor francés y el auditor extranjero, si los hay) demuestren que han ejecutado procedimientos específicos sobre:
Los requisitos de NIA-ES 315.34 respecto a la evaluación de riesgos se aplican de manera similar en Francia bajo ISA 315 (Evaluación del Riesgo de Información Incorrecta Material).

• Completitud de la población de operaciones entre entidades
• Reconciliación de saldos de operaciones vinculadas entre el registro de cada entidad
• Investigación de diferencias considerables entre montos esperados y registrados
• Evaluación de la adecuación de los ajustes de consolidación

Orientación práctica para auditorías de grupos franceses

Obtención de la población de operaciones entre entidades

Solicite a la dirección el estado de consolidación que lista todas las entidades del grupo y sus porcentajes de participación. Desde aquí, identifique todas las parejas de entidades que tienen saldos de operaciones vinculadas pendientes a la fecha de cierre. Muchos grupos franceses preparan una matriz de operaciones vinculadas (tableau d'éliminatoires) que muestra cada transacción bilateral.
Verifique esta matriz de dos formas:

Reconciliación de saldos de operaciones vinculadas

Para cada pareja de entidades, compare el saldo de "por cobrar" en la entidad vendedora con el saldo de "por pagar" en la entidad compradora. Las diferencias caen en dos categorías:
Diferencias de plazo: Una entidad registró una transacción antes del cierre; la contraparte la registró después del cierre. Ejemplo: Grupo Químico Ibérico S.A. (Madrid) vendió inventario a su filial en Lyon el 28 de diciembre. Ibérico registró la venta el 28 de diciembre; Lyon registró la compra el 3 de enero. El saldo de "por cobrar" de Ibérico al 31 de diciembre no coincide con el saldo de "por pagar" de Lyon porque están en períodos contables diferentes.
La solución es que la dirección ajuste los saldos para que ambas entidades reflejen la misma transacción a la fecha del 31 de diciembre. En este caso, Ibérico debería reversar la venta de diciembre en sus libros franceses (porque Lyon no la recibió hasta enero) o Lyon debería acumular la compra en diciembre (porque se embarcó antes del cierre). El marco de información financiera (NIIF 15 o PCG) determina cuándo se reconoce la transferencia de control. Una vez que ambas entidades aplican el mismo criterio de reconocimiento, el saldo debe coincidir.
Errores o diferencias no resueltas: Una entidad registró una transacción en términos diferentes de los que la contraparte registró. Ejemplo: Servicios Logísticos Toulouse S.L. facturaó a su matriz en Barcelona por 85.000 euros por servicios de distribución. Toulouse registró el ingreso por 85.000 euros. Barcelona registró el gasto por 81.000 euros porque dedujo 4.000 euros de descuento por volumen que Toulouse no autorizó. La diferencia de 4.000 euros debe investigarse e investigarse. ¿Toulouse autoriza el descuento o Barcelona está equivocada? Hasta que la dirección resuelva la diferencia, ambos saldos siguen siendo materiales no reconciliados.
En la práctica, el HCA ha observado que muchos auditores aceptan documentos de reconciliación de la dirección sin verificar si los "elementos de reconciliación" (partidas sin contrapartida) son diferencias de plazo o si son errores que requieren corrección. Si después de aplicar diferencias de plazo la diferencia sigue siendo material, ésta es una hallazgo de auditoría que debe documentarse.

Cálculo de ganancias no realizadas en inventario de operaciones vinculadas

Cuando una entidad del grupo vende inventario a otra entidad del grupo a un precio que incluye una ganancia, y ese inventario permanece en poder de la entidad compradora a la fecha de cierre, la ganancia no realizada debe eliminarse en la consolidación de conformidad con la NIIF 10.B86(c).
Procedimiento:
Ejemplo: Grupo Químico Ibérico S.A. fabrica poliuretano en Madrid y vende a su filial distribuidora en París a un costo más 30%. El costo de fabricación es 100 euros por tonelada; el precio de transferencia es 130 euros por tonelada. Al 31 de diciembre, la filial de París mantiene 500 toneladas de este poliuretano en su almacén. La ganancia no realizada es: 500 toneladas × 30 euros de ganancia por tonelada = 15.000 euros. Esta cantidad se reduce del inventario consolidado (que de otro modo estaría sobrevalorado) y del beneficio consolidado.
Si el grupo tiene una política de fijación de precios de transferencia documentada (que existe para cálculos de impuestos sobre la renta), use esa documentación como referencia de auditoría para verificar el margen.

Tratamiento de las diferencias de moneda en saldos de operaciones vinculadas

Si una operación vinculada se denomina en una moneda distinta de la moneda funcional de una o ambas entidades, se genera una diferencia de cambio. Según la NIC 21.32, las diferencias de cambio en partidas monetarias que son parte de una inversión neta en un negocio extranjero van a otro resultado integral (OCI), no a resultados. Las diferencias de cambio en transacciones de operaciones vinculadas estándar van a resultados.
Procedimiento:
Verifique que la dirección ha identificado correctamente si cada saldo de operación vinculada denominado en moneda extranjera es "parte de una inversión neta en un negocio extranjero" según NIC 21.15. Un préstamo interempresas denominado en euros entre una matriz francesa y una filial alemana es una partida monetaria que forma parte de la inversión neta (porque no se espera que se liquide en el futuro previsible). Una cuenta por cobrar de una filial francesa a una filial holandesa por ventas de mercancías es una transacción de operaciones vinculadas estándar que genera diferencias de cambio en resultados.
Después de eliminar el saldo de la operación vinculada en consolidación, la diferencia de cambio resultante desaparece con el saldo. Sin embargo, si el ajuste de eliminación incluye una reclasificación de la diferencia de cambio acumulada (por ejemplo, de resultados a OCI), documente esa reclasificación en los papeles de trabajo de consolidación.

Auditoría de honorarios de dirección y recargas de costos interempresas

Muchos grupos franceses operan una entidad de servicios compartidos (centre de services partagés, CSP) que factura a otros miembros del grupo por funciones de TI, recursos humanos, finanzas y operaciones. Estos honorarios de dirección y recargas de costos deben eliminarse en la consolidación.
El dificultad práctico es que estas recargas a menudo se estiman. Una entidad asigna el 15% de los gastos de TI a la filial de París sobre la base de los usuarios de TI, aunque la asignación real varió según las demandas durante el año. Al cierre, puede haber una diferencia entre la cantidad facturada y la cantidad real incurrida.
Auditoría de orientación:

Tratamiento de operaciones de activos fijos interempresas

Cuando una entidad del grupo vende un activo fijo a otra entidad del grupo a un precio diferente del valor en libros (ganancia o pérdida en la transacción), la ganancia o pérdida debe eliminarse en consolidación, y el activo debe registrarse a su costo original para el grupo.
Ejemplo: Constructora Valenciana S.A. (Valencia) tiene equipo de construcción con un valor en libros de 200.000 euros y lo vende a su filial en Barcelona por 240.000 euros (ganancia de 40.000 euros). Barcelona registra el equipo a 240.000 euros. En consolidación, el equipo debe registrarse a su costo original de 200.000 euros, y la ganancia de 40.000 euros debe eliminarse del beneficio consolidado. La depreciación posterior se calcula sobre el costo de grupo de 200.000 euros, no sobre el costo de Barcelona de 240.000 euros.
Documente esta eliminación como un ajuste de consolidación y verifique que la depreciación posterior (en todos los períodos) se calcula sobre el costo de grupo.

Auditoría conjunta y responsabilidad compartida

En Francia, tanto el auditor francés como el auditor extranjero (si existe) firman el informe de auditoría conjunto. Ambos son responsables de evaluar el trabajo de consolidación. En la práctica:

• Completitud a partir de los registros contables: Analice los mayores generales de cada entidad en busca de cuentas de contrapartes. Si la entidad A vendió a la entidad B, debe haber un saldo pendiente en "Cuentas por cobrar a entidades relacionadas" en A y un saldo correspondiente en "Cuentas por pagar a entidades relacionadas" en B. Use software de análisis de datos para identificar cualquier transacción entre entidades que la dirección no incluyó en su matriz.
• Completitud a partir de documentos de consolidación: Si el grupo ya tiene un equipo de consolidación centralizado, verifique que el equipo de consolidación ha recibido confirmaciones de operaciones vinculadas de cada entidad. Estas confirmaciones son el punto de partida del procedimiento de reconciliación.
• Determine el costo original del inventario para la entidad vendedora.
• Determine el precio de venta (con ganancia) al que se transfirió a la entidad compradora.
• Calcule el margen de ganancia por unidad.
• Identifique la cantidad de inventario de origen vinculado que la entidad compradora sigue manteniendo a la fecha de cierre.
• Multiplique la cantidad por el margen de ganancia por unidad.
• Eliminate el total de la ganancia no realizada del inventario consolidado y del beneficio consolidado.
• Verifique que la dirección ha documentado la metodología de asignación de costos y la ha aplicado consistentemente durante el período.
• Para recargas significativas, compruebe una muestra de los costos subyacentes (por ejemplo, facturas de TI) y verifique que fueron incurridos de verdad.
• Si existe una varianza material entre los costos facturados y los costos reales incurridos, requiera que la dirección ajuste la recarga antes de la consolidación, o documente por qué la diferencia es inmaterial.
• Verifique la eliminación: el gasto registrado por la entidad que recibe el servicio debe eliminarse, y el ingreso registrado por la entidad que presta el servicio debe eliminarse.
• El auditor de la entidad francesa generalmente lidera la coordinación de la consolidación porque posee la responsabilidad estatutaria por la entidad matriz.
• El auditor debe emitir instrucciones claras a los auditores de componentes sobre qué datos de operaciones vinculadas se requieren y cuál debe ser el nivel de detalle.
• Ambos auditores deben revisar críticamente la declaración de consolidación de la dirección antes de que se cierre el archivo.
• Si surge una deficiencia en el trabajo de eliminación, ambos auditores son responsables de su resolución.

Hallazgos de inspección del HCA

El Haut Conseil de l'Audit ha documentado estos hallazgos recurrentes en auditorías de grupos franceses:

• Documentación insuficiente de la metodología utilizada para desarrollar la expectativa del auditor respecto a qué operaciones vinculadas deberían existir; el procedimiento no se describe claramente en el archivo de auditoría.
• Excesiva dependencia de comparaciones de año anterior sin incorporar datos macroeconómicos actuales o información operativa específica de la entidad respecto a si la cartera de operaciones vinculadas cambió.
• Investigación inadecuada de diferencias considerables entre montos esperados y registrados en la etapa de finalización; los auditores a menudo aceptan las explicaciones de la dirección sin corroboración.
• Incumplimiento de la incorporación de hallazgos de operaciones vinculadas de la etapa de planificación en la evaluación de riesgos y los procedimientos de auditoría posteriores conforme a NIA-ES 315.34 (o equivalente ISA 315).
• Falta de precisión en el desarrollo de expectativas: las expectativas se establecen en un nivel de agregación demasiado alto para identificar información incorrecta material en operaciones vinculadas específicas.
• Insuficiente dificultad de los elementos de reconciliación presentados por la dirección: los auditores revisaron el documento de reconciliación pero no verificaron si los "elementos de reconciliación" (descrito como "diferencias de plazo") eran diferencias de plazo o errores.
• Incapacidad de evaluar el efecto agregado de diferencias de operaciones vinculadas no reconciliadas en todos los pares de entidades; cada par se consideró de forma aislada en lugar de evaluar el total.

Expectativas de auditoría de la NIA-ES

De conformidad con la NIA-ES 315.34 (evaluación del riesgo de información incorrecta material), el auditor debe identificar y evaluar los riesgos de información incorrecta material a nivel de aseveración. Para operaciones vinculadas, esto requiere:

• Evaluación de si existe un riesgo importante de que operaciones vinculadas no se identifiquen, no se contabilicen de conformidad con el marco de información financiera aplicable, o no se revelen adecuadamente.
• Evaluación de si el control interno sobre la completitud de las operaciones vinculadas es eficaz (es decir, ¿el sistema de la dirección para identificar, registrar y eliminar operaciones vinculadas funciona?).
• Prueba de procedimientos sustantivos específicos sobre el universo de operaciones vinculadas, incluyendo verificación independiente de la completitud de la población, reconciliación de al menos una muestra de saldos bilaterales, e investigación de diferencias considerables.
• Documentación de la conclusión sobre si la auditoría ha obtenido suficiente evidencia de auditoría apropiada de que todas las operaciones vinculadas se han eliminado.

Cálculo específico de materialidad para operaciones vinculadas

Cuando los ajustes de eliminación de operaciones vinculadas son material o cuando existe un riesgo importante de que las operaciones vinculadas no se eliminen correctamente, algunos auditores aplican un umbral de materialidad más bajo para operaciones vinculadas que para otros aspectos de la auditoría. Por ejemplo, si el umbral de materialidad general es el 5% de la ganancia neta, un auditor puede aplicar el 2-3% de la ganancia neta solo para operaciones vinculadas porque el riesgo de error es mayor.
Documente cualquier ajuste de materiales específico que aplicó y la justificación.