Herramienta de Eliminación | ciferi

Introducción

Los grupos franceses que preparan estados financieros consolidados aplican la Directiva de Contabilidad de la UE (2013/34/UE) transpuesta a través del Código de Comercio francés (Code de Commerce) artículos L.233-1 a L.233-16, o bien NIIF 10 adoptadas por la Unión Europea. Las empresas cotizadas en un mercado regulado están obligadas a presentar cuentas consolidadas bajo NIIF 10. Todos los demás grupos pueden elegir entre la normativa francesa de contabilidad (Règlement CRC o Règlement ANC) e IFRS.
La NIIF 10.B86 exige que los grupos eliminen en su totalidad todos los activos y pasivos entre entidades del grupo, así como el patrimonio, los ingresos, los gastos y los flujos de efectivo intragrupo al preparar estados financieros consolidados. Esta eliminación no es una cuestión técnica de consolidación menor. Es un procedimiento de auditoría documentado que los reguladores franceses y europeos examinan cuando revisan archivos de auditoría de grupos.

Contexto regulatorio

Autoridad regulatoria principal: La Haute Autorité de Surveillance Comptable et d'Audit (H3C) supervisa la auditoría de grupos franceses, en particular los relativos a entidades de interés público. En diciembre de 2022, la H3C emitió directrices de control de calidad para auditorías de grupos que hacen énfasis específico en la completitud y precisión del proceso de consolidación, incluida la identificación y eliminación de transacciones intragrupo.
Normas de auditoría aplicables: Los auditores franceses aplican las Normas de Auditoría de la UE (que corresponden a las ISA internacionales traducidas al francés), no las normas francesas específicas. La correspondencia es directa: ISA 315 se conoce como NEP 315 en Francia (Normes d'Exercice Professionnel). Sin embargo, el RT 37 argentino refiere que para propósitos de este análisis los auditores argentinos aplican el estándar análogo en su jurisdicción.
Para un equipo argentino de auditoría que prepara eliminaciones consolidadas para un grupo con operaciones en Francia, la aplicación correcta es la NIIF 10 (porque la consolidación se rige por la NIIF 10 adoptada por la UE), pero la supervisión de la calidad de la auditoría del componente francés corre a cargo de la H3C conforme a las normas de la UE.
Hallazgos de inspección internacionales: Los datos de inspección de la Autoridad Europea de Supervisores de Auditores (EASA) y la H3C muestran que los auditores de grupos a menudo no evalúan de forma independiente la completitud de los datos intragrupo proporcionados por el cliente, aceptando los saldos consolidados sin reconciliar entre todas las entidades componentes. Un hallazgo recurrente es la falta de prueba de las partidas de conciliación (descritas como diferencias de temporización) sin verificar si son verdaderas diferencias de temporización u errores.

Estructura típica de grupos franceses

Los grupos franceses sujetos a auditoría tienden a tener entre 3 y 20 entidades, dependiendo de su tamaño y sector. Las grandes sociedades anónimas (Sociétés Anonymes. S.A.) que cotizan en Euronext Paris tienen estructuras más complejas, frecuentemente con filiales de participación (sociétés holding), negocios operativos en Francia y múltiples subsidiarias en el extranjero. Los grupos medianos suelen estar organizados alrededor de una sociedad matriz y un número de filiales funcionales: una filial de manufactura, otra de distribución, y posiblemente una estructura de servicios compartidos.
Las transacciones intragrupo en los grupos franceses típicamente se agrupan en cuatro categorías:
Cada categoría tiene su propia mecánica de eliminación bajo la NIIF 10.

• Saldos comerciales: ventas de bienes o servicios entre miembros del grupo
• Arreglos de financiamiento: préstamos intragrupo, cargos de interés, acuerdos de tesorería centralizada
• Cargos por servicios y recargas de costos: honorarios de gestión, servicios compartidos, cargos administrativos
• Flujos de dividendos: distribuciones de subsidiarias a la matriz

Procedimientos de eliminación según la NIIF 10

Balances intragrupo

La NIIF 10.B86 requiere eliminación en su totalidad de todos los activos y pasivos intragrupo. En la práctica:

Ingresos y gastos intragrupo

Todos los ingresos y gastos derivados de transacciones intragrupo deben eliminarse en su totalidad. Esto incluye:
Para cada categoría, el auditor verifica que el cliente ha identificado la transacción como intragrupo y la ha incluido en el calendarios de eliminación.

Ganancias no realizadas en inventarios

Cuando una entidad del grupo vende bienes a otra entidad del grupo y esos bienes permanecen en inventario de la compradora al cierre del ejercicio, la ganancia incluida en esos bienes debe eliminarse bajo la NIIF 10.B86(c).
Procedimiento:
Ejemplo práctico (grupo argentino):
Suponga que Manufacturas del Plata S.A., con sede en La Plata, vende componentes a Distribuidora Patagónica S.R.L., ubicada en Comodriva. En enero del ejercicio, Manufacturas vende 1.000 unidades a $ 100 por unidad por $ 100.000 (costo de Manufacturas: $ 70.000, margen: $ 30.000). Distribuidora revende 800 unidades antes del cierre del ejercicio, pero mantiene 200 unidades en inventario. La ganancia intragrupo no realizada es: 200 unidades × ($ 100 – $ 70) = $ 6.000. Esta cantidad se elimina del inventario consolidado y del resultado consolidado del periodo.
Se documenta el margen de costo original aplicado por Manufacturas en el análisis de costo de producción.

Impuestos diferidos sobre eliminaciones

Cuando una eliminación de transacciones intragrupo crea una diferencia temporal (tal como la eliminación de ganancia no realizada en inventarios), la NIIF 12.39 (equivalente a la NIC 12.39) exige reconocimiento de pasivos o activos por impuestos diferidos sobre esa diferencia temporal.
Para el ejemplo anterior: la ganancia eliminada de $ 6.000 no se grava en las manos de Distribuidora (que aún posee el inventario) ni de Manufacturas (que obtuvo la ganancia pero la transacción fue intragrupo). Sin embargo, en una posterior realización cuando Distribuidora vende el inventario a un cliente externo, la ganancia se realizará fiscalmente entonces. En el presente, existe una diferencia temporal deductible de $ 6.000 × 35% (tasa del impuesto a las ganancias en Argentina) = $ 2.100 de crédito por impuesto diferido en el nivel consolidado.
Se registra la composición temporal y la tasa impositiva aplicable en la memoria descriptiva del análisis.

Participaciones no controladoras (NCI)

Cuando una subsidiaria es de propiedad parcial (por ejemplo, 80% de la matriz, 20% de otro accionista), la NIIF 10.B94 requiere que el auditor divida el efecto de las eliminaciones entre el patrimonio de la matriz y la participación no controladora.
Para el ejemplo de Manufacturas/Distribuidora, si Distribuidora es 80% propiedad de Manufacturas y 20% propiedad de un inversor externo:

• Obtenga una matriz completa de saldos intragrupo del cliente que enumere cada par de entidades con saldos pendientes a la fecha de cierre.
• Ejecute un proceso de conciliación que identifique discrepancias por encima de su umbral de materialidad por partida.
• Para cualquier discrepancia que supere la materialidad de ejecución, exija al cliente que reconcilie antes de procesar la eliminación.
• Documente qué diarios intragrupo registró el cliente y cuáles identificó el auditor como faltantes.
• Ingresos por ventas intragrupo y costo de ventas intragrupo
• Ingresos por intereses intragrupo y gastos por intereses intragrupo
• Ingresos por regalías y gastos por regalías (cuando una entidad del grupo cobra a otra por uso de propiedad intelectual)
• Cargos por servicios intragrupo y gastos por servicios intragrupo
• Identifique el margen de ganancia que la entidad vendedora obtuvo en la venta intragrupo.
• Determine qué proporción de esos bienes permanece en el inventario del comprador a la fecha de cierre.
• Elimine esa proporción de la ganancia del inventario consolidado y del resultado consolidado.
• La ganancia intragrupo no realizada de $ 6.000 se asigna 80% a patrimonio consolidado ($ 4.800) y 20% a NCI ($ 1.200).
• La provisión por impuesto diferido también se divide en la misma proporción.

Documentación y archivos de auditoría

La H3C espera que el auditor de un grupo documente claramente:
Una deficiencia común en los archivos examinados es la aceptación de la conciliación del cliente sin prueba de que el auditor haya evaluado independientemente si los elementos descritos como "diferencias de temporización" son genuinos o errores que requieren corrección.

• La completitud de la población de saldos intragrupo (es decir, evidencia de que se han identificado todos los pares de entidades con transacciones pendientes)
• El método de conciliación aplicado a los datos intragrupo de múltiples componentes
• Los ajustes de eliminación propuestos, incluida la justificación de los importes
• La evaluación de si las diferencias intragrupo no reconciliadas, en su conjunto, podrían afectar de forma notable los estados financieros consolidados

Consideraciones de transferencias de activos intragrupo

Cuando una entidad del grupo transfiere un activo fijo a otra entidad del grupo a un precio diferente de su valor contable, la NIIF 10.B86 requiere eliminación de la ganancia o pérdida de enajenación a nivel consolidado.
Ejemplo: Servicios Técnicos Mendocinos S.A. vende una máquina a otra subsidiaria por $ 500.000. El valor contable de la máquina en los registros de Servicios Técnicos es $ 350.000 (costo original $ 600.000, depreciación acumulada $ 250.000). Servicios Técnicos registra una ganancia de $ 150.000. A nivel consolidado, esa ganancia se elimina y el costo del activo se restituye a $ 350.000 (el costo original para el grupo). La depreciación futura se calcula sobre la base de $ 350.000, no $ 500.000.
Se verifica el costo original del activo en los registros históricos de la entidad que originalmente adquirió el activo del proveedor externo.

Procedimientos de validación

Antes de finalizar las eliminaciones consolidadas:

• Completitud: Verifique que la matriz de saldos intragrupo incluye todos los pares de entidades con saldos pendientes, no solo los que el cliente ha identificado.
• Precisión de reconciliación: Para cualquier discrepancia entre los saldos de dos entidades por encima de su umbral de materialidad, exija una explicación documentada. No acepte "diferencia de temporización" sin evidencia de que la partida registrada por una entidad se registró correctamente por la otra dentro del mismo período o dentro de días del cierre.
• Ganancias no realizadas: Recalcule de forma independiente las ganancias no realizadas en inventario usando los márgenes de costo original y las cantidades de inventario de cierre proporcionadas por el cliente. Compare sus cálculos con los del cliente.
• Impuestos diferidos: Verifique que las provisiones por impuestos diferidos sobre eliminaciones se calculan usando la tasa impositiva correcta en la jurisdicción donde se realizará la ganancia o donde se mantiene el activo.
• Presentación: Confirme que las eliminaciones se han registrado únicamente en el nivel de consolidación y no en los estados financieros individuales de ninguna entidad del grupo.