مخطط الاعتراف بالإيرادات IFRS 15 - المنظمات غير الربحية | ciferi

مقدمة

تطبق المنظمات غير الربحية في المملكة العربية السعودية معيار المحاسبة الدولي 15 (الاعتراف بالإيرادات من العقود مع العملاء) على الدخل المتأتي من الأنشطة المتعلقة بتحقيق أهدافها. هذا يشمل رسوم العضوية والتبرعات المقيدة والعقود مع المتبرعين والمنح الحكومية وخدمات البحث والتدريب. يختلف تطبيق المعيار على المنظمات غير الربحية عن تطبيقه على المنشآت الربحية، لأن الإيرادات قد تكون خاضعة لشروط أداء محددة أو قيود استخدام.
هيئة السوق المالية السعودية تطلب من جميع المنظمات غير الربحية التي تقدم بيانات مالية للجمهور أو للمتبرعين الرئيسيين أن تطبق معيار المحاسبة الدولي 15 بشكل صحيح. المراجع الخارجي مسؤول عن التحقق من أن الإيرادات المعترف بها تعكس بدقة الشروط المرفقة بكل تبرع أو منحة.

كيفية استخدام هذا المخطط

هذا المخطط الانسيابي يتتبع نموذج خمس خطوات من معيار المحاسبة الدولي 15 ويطبقه مباشرة على السيناريوهات الشائعة في المنظمات غير الربحية السعودية. ابدأ بـ الخطوة الأولى (تحديد العقد) واتبع الأسئلة. عند كل عقدة، وثّق إجابتك والمستند الداعم. عند الانتهاء، ستحصل على:

• تصنيف لكل إيراد كاعتراف فوري أو مؤجل
• أساس المحاسبة (لحظة الاعتراف، المبلغ)
• الإفصاحات المطلوبة

الخطوة الأولى: تحديد العقد

معيار المحاسبة الدولي 15.9–21
العقد مع مانح (متبرع، كيان حكومي) موجود عندما تستوفي خمسة معايير:

المعيار الأول: الموافقة والالتزام

هل وافق الطرفان (المنظمة ومانح الموارد) على الاتفاق وكل منهما ملتزم بتنفيذ التزاماته؟
الموافقة قد تكون مكتوبة (اتفاقية تمويل رسمية، خطاب نوايا) أو ضمنية (استقبال التبرع النقدي بدون شروط مذكورة). الالتزام يعني أن النية حقيقية للامتثال للشروط المتفق عليها.
التوثيق المطلوب: نسخة من اتفاقية التمويل أو خطاب تفويض المنحة أو إيصال التبرع.

المعيار الثاني: حقوق كل طرف

هل يمكنك تحديد ما الذي ستقدمه المنظمة (السلع أو الخدمات أو النتائج) وما الذي يستحق الحصول عليه المانح (تقارير أثر، خدمات مباشرة، ملكية للأصول)؟
التوثيق المطلوب: نص الاتفاقية الذي يشرح الالتزامات والنتائج المتوقعة.

المعيار الثالث: شروط الدفع

هل محددة شروط الدفع (المبلغ، التوقيت، الشكل)؟
بالنسبة للتبرعات غير المشروطة، الشرط ضمني: المنظمة تستلم المبلغ الكامل عند الاستقبال. بالنسبة للمنح المشروطة، قد يكون الدفع على مراحل (دفعة أولية 50%، دفعة نهائية 50% عند تقديم التقرير النهائي).
التوثيق المطلوب: جدول الدفع أو اتفاقية التمويل التي تبين الفترات.

المعيار الرابع: جوهر تجاري

هل يغيّر العقد من تدفقات النقد المستقبلية للمنظمة من حيث التوقيت أو المبلغ أو المخاطرة؟
معظم التبرعات والمنح لها جوهر تجاري: فهي توفر موارد نقدية تغيّر القدرة المالية للمنظمة على تنفيذ برامجها. الاستثناء: تبادل الخدمات بين منظمتين غير ربحيتين بقيمة متساوية قد لا يكون له جوهر تجاري.
التوثيق المطلوب: ملخص تحليلي يوضح كيف يؤثر التمويل على خطة المنظمة.

المعيار الخامس: إمكانية التحصيل

هل من المحتمل أن تستقبل المنظمة المبلغ المستحق وفقاً لشروط العقد؟
بالنسبة للمتبرعين الأفراد، قيّم سجلهم السابق. بالنسبة للكيانات الحكومية (وزارة الصحة، أمانة الرياض)، احتمالية التحصيل عادة عالية إذا كانت المنظمة قد استوفت شروطها. إذا كان التبرع معلقاً على موافقة مجلس إدارة المتبرع ولم تحصل الموافقة بعد، فإن التحصيل لا يزال احتمالياً وليس مؤكداً.
التوثيق المطلوب: تقييم الجدارة الائتمانية للمانح أو خطاب الموافقة على التمويل.
---

الخطوة الثانية: تحديد الالتزامات الأداء

معيار المحاسبة الدولي 15.22–30
بعد تأكيد وجود عقد، حدّد كل التزام أداء منفصل (كل سلعة أو خدمة متميزة).

السؤال الأساسي: الميزة المنفصلة

هل يمكن للمانح أو المجتمع الاستفادة من هذا الالتزام بشكل مستقل أو مع موارد متاحة بسهولة؟
أمثلة من المنظمات غير الربحية:
التوثيق المطلوب: قائمة بكل التزام منفصل وشرح السبب (مثلاً: "التقرير يمكن استخدامه بشكل مستقل وفقاً للفقرة 15.27(أ)").

السؤال الثاني: نفس معدل الحول

إذا كانت المنظمة تقدم سلسلة من الخدمات المتطابقة (مثل جلسات استشارة أسبوعية لمدة سنة)، هل تحول كل جلسة على نفس النحو؟
إذا كانت الإجابة نعم، فقد تحتسبهم كالتزام واحد (بدلاً من 52 التزام).
التوثيق المطلوب: وصف السلسلة والتأكيد على أن كل عنصر ينقل التحكم على نفس الجدول الزمني.
---

• تقرير تأثير المشروع: يمكن للمانح قراءة التقرير واستخدام بيانات الأثر بشكل مستقل. هذا التزام منفصل.
• برنامج تدريب مدته ستة أشهر مع شهادة: البرنامج والشهادة متكاملان. المشارك يتلقى نتيجة واحدة: مهارات مؤهلة. هذا التزام واحد (منفصل واحد)، ليس اثنين.
• منحة لبناء عيادة صحية مع الموظفين والمعدات: البناء والتجهيز والتدريب على التشغيل قد تكون منفصلة إذا كان يمكن توظيف موظفين آخرين وشراء معدات من جهات أخرى. لكن إذا كانت الاتفاقية تتطلب من المنظمة تجهيز العيادة كاملة قبل تسليمها، فقد يكون هذا التزام واحد متكامل.

الخطوة الثالثة: تحديد سعر المعاملة

معيار المحاسبة الدولي 15.47–72
حدّد المبلغ الذي تتوقع المنظمة استحقاقه مقابل الوفاء بالتزاماتها الأداء.

هل تتضمن الاتفاقية اعتبارات متغيرة؟

اعتبارات متغيرة تشمل:

طريقة التقدير: القيمة المتوقعة أم النتيجة الأكثر احتمالاً؟

القيمة المتوقعة (المتوسط المرجح بالاحتمالات): استخدمها عندما تكون هناك نتائج محتملة عديدة (مثلاً، قد تدرب 450 أو 500 أو 550 شاب). وزّن كل سيناريو باحتماليته.
النتيجة الأكثر احتمالاً (الحالة الوحيدة الأرجح): استخدمها عندما تكون هناك حالتان محتملتان فقط (مثلاً، إما تستوفي شرط الأداء أو لا توفيه).

الاختبار الحد الأدنى: حد التقيد

معيار المحاسبة الدولي 15.56–58 يتطلب اختبار "حد التقيد": لا تعترفي بالاعتبار المتغير إلا إذا كان من المحتمل عدم حدوث انعكاس كبير لاحقاً.
مثال: منظمة تدريب توافقت على تبرع 100,000 ريال مع حافز أداء: إذا دربت 600 شاب أو أكثر، تحصل على 20,000 ريال إضافية. المنظمة تقدر بثقة أنها ستدرب 620 شاب (احتمال 90%). تعترف بـ 120,000 ريال. لكن إذا كان هناك خطر كبير من انخفاض التسجيلات (احتمال 40% أن الأعداد تنخفض إلى 550)، فإن حد التقيد يقتضي الاعتراف بـ 100,000 ريال فقط حتى يتم إزالة عدم اليقين.
التوثيق المطلوب: جدول يوضح كل سيناريو متغير، احتمالية كل منها، والحساب النهائي للاعتبار المتوقع.
---

• تخفيضات الأداء: "إذا لم تكمل المشروع بحلول 31 ديسمبر، يُخفّض التمويل بمقدار 10%".
• حوافز الانجاز: "إذا دربت 500 شاب أو أكثر، تحصل على 50,000 ريال إضافية".
• الاسترجاع: "إذا أوقفت البرنامج قبل نهاية السنة، تسترجع المنحة 30,000 ريال من الدفعة المتبقية".

الخطوة الرابعة: توزيع سعر المعاملة

معيار المحاسبة الدولي 15.73–86
إذا كان للعقد أكثر من التزام أداء منفصل، وزّع السعر المحدد بين كل التزام بناءً على الأسعار المنفصلة المعتادة (SSPR).

ما هو السعر المنفصل المعتاد؟

هو المبلغ الذي كانت المنظمة ستطلبه إذا بيعت السلعة أو الخدمة بشكل منفصل. للمنظمات غير الربحية، قد لا يكون هناك "سعر سوق" لأنها توفر خدمات بدون ربح. في هذه الحالة، استخدمي التكلفة الكاملة بالإضافة إلى هامش معقول، أو انظري إلى أسعار منظمات غير ربحية أخرى مماثلة.
مثال: منظمة حقوق إنسان تلقت منحة 300,000 ريال لـ: (1) دراسة بحثية عن حالة حقوق الإنسان في المنطقة، (2) ورش عمل تدريبية لـ 100 مشارك. لا تبيع المنظمة هذه الخدمات عادة بشكل منفصل (هي منظمة غير ربحية). لكن التكاليف المقدرة: البحث = 120,000 ريال، التدريب = 180,000 ريال. التوزيع بنسبة هذه التكاليف: البحث = 120,000 × (120,000 ÷ 300,000) = 120,000 ريال من المنحة (تقريباً 40%)، التدريب = 180,000 ريال (60%).
التوثيق المطلوب: جدول توزيع يوضح SSPR لكل التزام ونسبة التخصيص.
---

الخطوة الخامسة: الاعتراف بالإيرادات

معيار المحاسبة الدولي 15.35–42
اعترفي بالإيرادات عندما تحول المنظمة السيطرة على السلعة أو الخدمة للمانح.

التحول الفوري (نقطة زمنية واحدة) مقابل التحول التدريجي (على مدار الفترة)

سيناريو 1: الاعتراف الفوري

المنظمة تتحول السيطرة في لحظة واحدة. أمثلة:

سيناريو 2: الاعتراف التدريجي (على مدار الفترة)

المنظمة تحول السيطرة بشكل مستمر. أمثلة:

اختيار طريقة القياس

إذا كنت تعترفين بالإيرادات تدريجياً، اختاري:
اختاري الطريقة التي تعكس بدقة تحول السيطرة وفقاً لاتفاق التمويل.
التوثيق المطلوب: جدول زمني يوضح تاريخ الاعتراف، المبلغ، وسبب الاختيار (نقطة زمنية أو تدريجي).
---

• تقرير نهائي: المنظمة تسلم التقرير المكتوب للمانح في 30 يونيو. السيطرة تحول عند التسليم. اعترفي بالإيرادات في 30 يونيو.
• منحة لتوزيع مساعدات غذائية: المنظمة تستقبل منحة 500,000 ريال وتوزع الغذاء على 10,000 أسرة. المانح يريد معرفة أن الغذاء وزع. السيطرة تحول عند التوزيع الفعلي. اعترفي بالإيرادات عند انتهاء التوزيع.
• منحة لتشغيل عيادة صحية لمدة سنة: المانح يريد خدمة الرعاية الصحية طوال السنة. المنظمة توفر هذه الخدمة يومياً. السيطرة تحول بشكل تدريجي (يومياً أو شهرياً). اعترفي بالإيرادات على مدار 12 شهر باستخدام طريقة القياس (مثلاً، بالتساوي شهرياً: 50,000 ريال = 600,000 ÷ 12).
• برنامج تدريبي مدته 6 أشهر: المشارك يحصل على قيمة متزايدة مع كل جلسة. المنظمة تعترف بالإيرادات بالتناسب مع عدد الجلسات المنفذة. إذا كانت هناك 24 جلسة على مدار 6 أشهر، واستقبلت منحة 48,000 ريال، اعترفي بـ 2,000 ريال لكل جلسة مكتملة.
• طريقة المدخلات (الموارد المستهلكة): اعترفي بالإيرادات بناءً على التكاليف المتكبدة أو الساعات المستثمرة. مثال: إذا استثمرت المنظمة 60% من ساعات الموظفين المخطط لها، اعترفي بـ 60% من الإيرادات.
• طريقة المخرجات (الوحدات المنجزة): اعترفي بالإيرادات بناءً على الوحدات المسلمة فعلياً (عدد الخدمات، عدد المستفيدين). مثال: إذا دربت 300 من 600 شاب مخطط، اعترفي بـ 50% من الإيرادات.

الحالات الخاصة في المنظمات غير الربحية

المنح بقيود الاستخدام

بعض المنح تأتي بقيود: "هذه الأموال يجب أن تُستخدم فقط لبرنامج تعليمي للفتيات في منطقة الرياض". معيار المحاسبة الدولي 15 لا يحكم القيود مباشرة، لكن معيار المحاسبة الدولي 1 (عرض البيانات المالية) يتطلب تصنيف الإيرادات المقيدة عن الإيرادات غير المقيدة.
المعالجة:
مثال: منظمة الرياض الاجتماعية ش.ذ.م.م استقبلت منحة 200,000 ريال بقيد استخدام (فقط لبرنامج تدريب النساء). الاعتراف:
```
اعترفي بالإيرادات: 200,000 ريال (إيرادات مقيدة)
تصنيف الرصيد: حقوق ملكية مقيدة = 200,000 ريال
```
عند إنفاق 50,000 ريال على البرنامج:
```
انتقلي: حقوق ملكية مقيدة (50,000) إلى حقوق ملكية غير مقيدة (50,000)
أو: اعترفي بـ "إفراج عن القيود" = 50,000 ريال إيرادات غير مقيدة
```

تبرعات العينة (غير نقدية)

إذا تلقت المنظمة تبرع عينة (كتب، معدات طبية، سيارة)، احسبي القيمة العادلة للبند المتبرع به عند الاستقبال واعترفي بالإيرادات بنفس المبلغ.
مثال: عيادة صحية غير ربحية استقبلت تبرع 12 جهاز فحص ضغط دم. السعر العادل لكل جهاز في السوق السعودية: 3,500 ريال. الاعتراف: إيرادات = 42,000 ريال (12 × 3,500).

المنح الحكومية والزكاة

بعض المنح من الحكومة السعودية (مثل من وزارة الموارد البشرية لدعم برامج التدريب) أو من صناديق الزكاة قد تأتي بشروط تقارير دورية. طبقي معيار المحاسبة الدولي 15 بشكل عام:
---

• اعترفي بالإيرادات الكاملة عند استقبال المنحة (إذا كانت بدون شروط أداء).
• صنّفيها على أنها "إيرادات مقيدة" في بيان الأداء المالي (الدخل).
• عند إنفاق الأموال على الاستخدام المقيد، حوّلي رصيد الإيرادات المقيدة إلى إيرادات غير مقيدة أو اعترفي بـ "إفراج عن القيود".
• هل هناك عقد؟ (نعم، اتفاقية التمويل)
• هل هناك التزامات أداء؟ (نعم، تقديم التقارير، تحقيق أهداف البرنامج)
• اعترفي بالإيرادات فقط عند استيفاء الشروط.

الإفصاحات المطلوبة

معيار المحاسبة الدولي 15.102–115 يتطلب إفصاحات محددة. بالنسبة للمنظمات غير الربحية، يجب أن تتضمن الإيضاحات:
مثال من إيضاح:
```
سياسة الاعتراف بالإيرادات
تعترف المنظمة بالإيرادات من التبرعات والمنح وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي 15.
في 31 ديسمبر 2024، كانت الإيرادات المؤجلة (المستقبلة مسبقاً) = 150,000 ريال
(هذا يمثل منح مشروطة سيتم استيفاء شروطها في 2025)
```
---

• وصف السياسة المحاسبية: شرح كيف تحدد المنظمة متى تحول السيطرة (نقطة زمنية أو تدريجي).
• تحليل الالتزامات الأداء: قائمة بأنواع المنح والتبرعات وشروطها (مثلاً: "منح بشروط أداء = 500,000 ريال، منح بدون شروط = 300,000 ريال").
• **المبالغ المؤجلة (العقود): كم بقي من الإيرادات المعترف بها مسبقاً ولم تُوفَّ بعد؟
• الأحكام والتقديرات: شرح كيف تقدرين المبالغ المتغيرة والقيود الاحتمالية.
• التبرعات غير المشروطة: اعتراف فوري عند الاستقبال
• المنح بشروط أداء (مثل تقديم تقرير نهائي): اعتراف تدريجي عند استيفاء الشروط
• الإيرادات المقيدة (بقيود استخدام): تصنيف منفصل في بيان الأداء المالي

الأخطاء الشائعة التي تجدها هيئة السوق المالية

هيئة السوق المالية السعودية قامت بفحوصات لمراجعة مراجعي المنظمات غير الربحية وحددت عدداً من المشاكل:
---

• عدم الاعتراف بالإيرادات على أساس التحصيل الفعلي: بعض المنظمات تعترف بالإيرادات فقط عندما تستقبل الأموال، بدلاً من الالتزام بمعايير المحاسبة الدولية. هذا غير صحيح إذا كانت المنحة مؤكدة والشروط واضحة.
• عدم التمييز بين الإيرادات المقيدة وغير المقيدة: بعض المنظمات تخلط بينهما في البيانات المالية، مما يخفي الحقيقة الاقتصادية.
• عدم توثيق شروط المنح: عندما تأتي هيئة السوق المالية، لا تجد المنظمة نسخة من اتفاقية التمويل، مما يجعل من المستحيل التحقق من صحة الاعتراف.
• عدم الاعتراف بالالتزامات الأداء المتبقية: إذا كانت منحة 500,000 ريال لبرنامج سنوي، و3 أشهر فقط انقضت، يجب أن تعترف بـ 125,000 ريال إيرادات وتؤجل 375,000 ريال. بعض المنظمات تعترف بالمبلغ الكامل فوراً.

قائمة التحقق لملف المراجعة

عند مراجعة إيرادات المنظمة، استخدمي هذه القائمة:
---

• [ ] هل حصلت على نسخة من كل اتفاقية تمويل أو خطاب تبرع؟
• [ ] هل حددت كل الشروط الأداء والقيود في الاتفاقيات؟
• [ ] هل حسبت القيمة العادلة للإيرادات المتغيرة باستخدام طريقة معقولة (متوسط مرجح أو أكثر احتمالاً)؟
• [ ] هل اختبرت حد التقيد (هل هناك خطر من انعكاس كبير لاحق)؟
• [ ] هل حققت من أن تاريخ الاعتراف يعكس فعلاً تحول السيطرة؟
• [ ] هل أفصحت المنظمة عن الإيرادات المقيدة بشكل منفصل؟
• [ ] هل أفصحت عن الإيرادات المؤجلة (الالتزامات الأداء المتبقية)؟
• [ ] هل وثقت المنظمة سياستها المحاسبية بوضوح في الإيضاحات؟
• [ ] هل اختبرت عينة من المعاملات بالفعل (تحقق من 5–10 منح كبرى) أم اعتمدت على تمثيلات الإدارة فقط؟

مثال عملي: منظمة قطاع الصحة

منظمة الصحة العامة بالرياض ش.ذ.م.م استقبلت في 1 يناير 2024 منحة من وزارة الصحة بقيمة 1,000,000 ريال لتشغيل برنامج تدريب الممرضات. الشروط:

التطبيق:

الخطوة الأولى: هل هناك عقد؟
نعم. خطاب التمويل من وزارة الصحة واضح، الالتزامات معروفة، والدفع محدد.
الخطوة الثانية: الالتزامات الأداء
التزام واحد منفصل: تدريب الممرضات. البرنامج متكامل (لا يمكن للمتدربات الاستفادة من 50% من التدريب بمعزل عن الباقي).
الخطوة الثالثة: سعر المعاملة
المبلغ المتوقع = 1,000,000 ريال (معطى مباشرة في الاتفاقية، لا توجد اعتبارات متغيرة).
الخطوة الرابعة: التوزيع
التزام واحد فقط = 1,000,000 ريال (لا حاجة لتوزيع).
الخطوة الخامسة: الاعتراف
السيطرة تحول تدريجياً (المتدربات تحصل على قيمة متزايدة طوال السنة). استخدمي طريقة المخرجات (عدد الممرضات المدربات).
في نهاية كل شهر، احسبي: (عدد الممرضات المدربات ÷ 100) × 1,000,000.

الدفتر العام (مثال):

```
1 يناير 2024
Dr. Cash (ريال) 400,000
Cr. Contract Liability 400,000
(استقبال الدفعة الأولى)
31 يناير 2024 (بعد تدريب 8 ممرضات)
Dr. Contract Liability 80,000
Cr. Revenue 80,000
(الاعتراف بالإيرادات الشهرية)
31 ديسمبر 2024 (بعد الانتهاء من 100 مدربة)
Dr. Cash 600,000
Cr. Contract Liability 600,000
(استقبال الدفعة النهائية)
الرصيد النهائي للدفتر:
```

الإفصاح في الإيضاحات:

```
الإيرادات من المنح والتبرعات
في 31 ديسمبر 2024، كانت الإيرادات من المنح = 1,000,000 ريال
(منحة من وزارة الصحة لبرنامج تدريب الممرضات)
الإيرادات اعترف بها تدريجياً عندما أكملت المنظمة
تدريب كل ممرضة، مستخدمة طريقة المخرجات (وحدات الخدمة المسلمة).
```
---

• مدة البرنامج: 12 شهر (يناير–ديسمبر 2024)
• الالتزام الأداء: تدريب 100 ممرضة على أساليب الرعاية الحديثة
• التقرير: تقرير نهائي في 31 ديسمبر 2024 يثبت إكمال التدريب
• الدفع: 400,000 ريال مقدماً (1 يناير)، 600,000 ريال عند تقديم التقرير النهائي (31 ديسمبر)
• نهاية يناير: 8 ممرضات مدربات = (8 ÷ 100) × 1,000,000 = 80,000 ريال
• نهاية فبراير: 16 مدربة (إجمالي) = (16 ÷ 100) × 1,000,000 = 160,000 ريال (اعترفي بـ 80,000 إضافياً)
• ...بالتتابع حتى الانتهاء من 100 مدربة في ديسمبر
• Revenue (خلال 2024) = 1,000,000 ريال
• Contract Liability (رصيد نهائي) = 0 (لا توجد التزامات باقية)

الموارد الإضافية

---

• معيار المحاسبة الدولي 15 (كاملاً): اقرأي الفقرات 102–115 للإفصاحات
• أداة حاسب سعر المعاملة: احسبي المبالغ المتغيرة بسهولة
• مجموعة أدوات تقييم الأداء ISA: وثّقي الالتزامات بشكل منهجي
• وثائق الهيئة السعودية للمراجعين والمحاسبين (SOCPA) حول تطبيق معايير المحاسبة الدولية في المملكة