Diagrama de Flujo NIIF 15: Organizaciones sin Fines de Lucro | ciferi

Descripción general

Este diagrama de flujo interactivo te guía a través del modelo de cinco pasos de la NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias aplicado específicamente a organizaciones sin fines de lucro (OSL) que reconocen ingresos bajo normas NIIF. El flujo incluye decisiones críticas sobre la identificación de contratos, la determinación de obligaciones de desempeño, el cálculo del precio de transacción, la asignación de precios y el reconocimiento de ingresos.
Las organizaciones sin fines de lucro enfrentan dificultades únicos en la aplicación de la NIIF 15. A diferencia de las entidades con propósito de lucro, muchas OSL reciben ingresos de fuentes no comerciales: contribuciones sin contraprestación, donaciones condicionadas, subvenciones gubernamentales, y ingresos de actividades relacionadas que pueden no constituir "contratos con clientes" en el sentido de la NIIF 15. Este diagrama de flujo ayuda a determinar qué ingresos entran en el alcance de la NIIF 15 y cómo reconocerlos cuando lo hacen.

Paso 1: Identificar el contrato (NIIF 15.9–21)

¿Existe un contrato con un cliente?

Primero, evalúa si una relación de ingreso es un contrato bajo la NIIF 15.9. Un contrato requiere que ambas partes se hayan comprometido, que los derechos y obligaciones sean identificables, que los términos de pago sean claros, que el contrato tenga sustancia comercial, y que sea probable cobrar la consideración comprometida.

Criterio 1: Aprobación y compromiso de las partes

Pregunta: ¿Han aprobado las partes el contrato y se comprometen a cumplir sus obligaciones respectivas?
Guía: La aprobación puede ser escrita, oral, o implícita según prácticas comerciales habituales. El compromiso significa que ambas partes tienen la intención de hacer cumplir sus derechos mutuos. En contexto de OSL, esto podría ser un acuerdo firmado con un donante corporativo para una campaña específica, un contrato de subvención con una agencia estatal, o un acuerdo de servicios con un cliente que paga.
Ejemplo práctico: Fundación Educativa Caminos Abiertos, San José, firma un acuerdo con la Municipalidad de San José para proporcionar capacitación laboral a 150 jóvenes durante seis meses. El acuerdo especifica los módulos de capacitación, los estándares de asistencia, los entregables finales (certificados completados), y el pago municipal de ₡45.000.000. Hay aprobación escrita firmada por ambas partes y compromiso explícito de cumplimiento.
Documentación: Conserva el acuerdo firmado, correos que confirmen la aceptación de términos, y cualquier evidencia de que ambas partes se han comprometido a cumplir.
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Criterio 2: Identificabilidad de derechos de las partes

Pregunta: ¿Puedes identificar los derechos específicos de cada parte respecto a los bienes o servicios a transferir?
Guía: El contrato debe establecer qué transferirá la OSL y qué tiene derecho a recibir el cliente. Los derechos pueden ser explícitos en el texto o implícitos en prácticas comerciales establecidas. En OSL, esto incluye acuerdos donde el cliente (donante, agencia, iglesia matriz) especifica qué servicios recibirá y la OSL especifica qué espera en términos de pago o acceso a recursos.
Ejemplo práctico: Una clínica de salud comunitaria sin fines de lucro recibe una subvención del FONASA por ₡28.000.000 anuales para proporcionar servicios de atención preventiva a población de bajos ingresos. El acuerdo de subvención especifica: la OSL debe atender 2.000 pacientes anuales, mantener registros de pacientes, reportar trimestralmente al FONASA, y usar fondos únicamente para servicios preventivos. Los derechos son claros: FONASA paga a cambio de servicios prestados y reportes completados; la clínica tiene derecho a esos fondos cuando los servicios se proporcionan.
Documentación: Cita el párrafo del contrato o el apéndice que especifica los derechos de ambas partes. En el ejemplo, esa sería la sección de "servicios a proporcionar" del acuerdo de subvención FONASA.
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Criterio 3: Identificabilidad de términos de pago

Pregunta: ¿Están claramente definidos los términos de pago: cantidad, plazo, y forma de la consideración?
Guía: Los términos de pago incluyen el monto, la fecha de pago, la forma (efectivo, transferencia bancaria, acceso a bienes), y cualquier elemento variable (bonificaciones por desempeño excepcional, deducciones por incumplimiento). En OSL, los términos pueden ser una cantidad fija por un período de subvención, un monto por unidad de servicio prestado, o pagos en tramos condicionados a hitos.
Ejemplo práctico: Organización de Derechos Humanos Justicia Integral acuerda con el Ministerio de Justicia y Paz proporcionar asesoría legal gratuita a víctimas de violencia doméstica. El acuerdo establece: la OSL recibirá ₡18.000.000 anuales, pagados en cuatro cuotas trimestrales de ₡4.500.000 cada una, depositadas en la cuenta bancaria designada de la OSL el primer día hábil de cada trimestre. Los términos de pago son específicos: monto total, plazo claro, forma de pago (transferencia), y calendario fijo.
Documentación: Incluye el cronograma de pagos, la carta de términos de la subvención, o cualquier acuerdo que especifique cuándo y cuánto se pagará.
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Criterio 4: Sustancia comercial

Pregunta: ¿Tiene el contrato sustancia comercial, es decir, que el riesgo, plazo, o monto de los flujos de efectivo futuros de la OSL cambie como resultado del contrato?
Guía: La sustancia comercial existe cuando se espera que el contrato cambie los flujos de efectivo futuros de la OSL. Esto excluye, por ejemplo, transacciones de intercambio recíproco donde la OSL intercambia bienes o servicios de valor similar (por ejemplo, una OSL ambiental que intercambia voluntarios con una OSL de educación para compartir recursos). Casi todos los contratos comerciales reales con clientes o donantes que pagan tienen sustancia comercial.
Ejemplo práctico: Asociación de Productores de Café Orgánico recibe una donación condicionada de ₡8.000.000 de una fundación extranjera para investigación de variedades de café resistentes al cambio climático durante dos años. El contrato requiere que la asociación incurra en costos de investigación, reclute científicos, y publique hallazgos. El contrato cambia los flujos de efectivo de la asociación: sin él, los fondos para investigación no existirían; con él, la asociación recibe recursos para un proyecto que genera gastos operativos y genera resultados. Hay sustancia comercial.
Documentación: Explica cómo el contrato altera el perfil de flujos de efectivo de la OSL, qué costos se incurrirán, y qué resultados o productos se generarán.
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Criterio 5: Probabilidad de cobro

Pregunta: ¿Es probable que la OSL cobre la consideración a la que tiene derecho a cambio de los bienes o servicios a transferir?
Guía: Evalúa la capacidad y la intención del cliente de pagar. Considera el historial crediticio del cliente, su situación financiera, cualquier garantía o aval, y la experiencia histórica de la OSL con clientes similares. "Probable" significa más probable que improbable bajo NIIF. Para subvenciones gubernamentales, evalúa si el gobierno tiene historial de pagos puntual y si la OSL ha cumplido históricamente los términos requeridos para seguir recibiendo fondos.
Ejemplo práctico: Clínica Integral para Pacientes con VIH acuerda proporcionar servicios de atención antiretroviral a la Caja de Seguro Social (CAJA) para una población de 1.200 pacientes. El contrato establece que la CAJA pagará ₡450.000.000 anuales en pagos mensuales de ₡37.500.000. La OSL evalúa: (a) la CAJA es un organismo estatal con historial de 15 años de pagos puntuales a proveedores de salud contratados, (b) la OSL ha sido proveedor de la CAJA durante ocho años sin incumplimientos de términos, (c) los fondos de la CAJA están garantizados por ley de financiamiento. La OSL concluye que es probable cobrar. Si, por el contrario, el contrato fuera con un donante privado que ha mostrado insolvencia, o con un cliente sin historial de pago confiable, la OSL reduciría la evaluación de probabilidad.
Documentación: Documenta el análisis de solvencia del cliente: historial de pagos, información financiera, cualquier contingencia conocida que pudiera afectar el pago. Para donantes gubernamentales, verifica el estatus legal del organismo y su historial de cumplimiento de obligaciones.
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Combinación de contratos (NIIF 15.17)

Si la OSL tiene múltiples acuerdos con el mismo cliente o donante, evalúa si deben contabilizarse como un único contrato combinado.
preguntas principal:
Ejemplo práctico: Fundación de Protección Infantil firma dos contratos con el Instituto Mixto de Ayuda Social (IMAS). El primero: IMAS paga ₡15.000.000 anuales por servicios de acogida temporal para 40 niños en abandono. El segundo: IMAS paga ₡6.000.000 anuales por capacitación a cuidadores en trauma infantil para el personal de IMAS. Los contratos se negociaron juntos, con descuento combinado que no se aplicaría si se compraran por separado. Los servicios son interdependientes: el acogimiento sin capacitación en trauma sería menos efectivo. Los contratos deben combinarse en un único acuerdo con dos obligaciones de desempeño: (1) servicios de acogida, y (2) capacitación.
Documentación: Si los contratos deben combinarse, conserva el análisis que demuestre el objetivo comercial único y las interdependencias.
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Modificaciones de contrato (NIIF 15.18–21)

Cuando un cliente solicita cambios al contrato (más servicios, menos servicios, términos modificados), evalúa cómo contabilizar la modificación.
preguntas principal:
Ejemplo práctico: Organización de Educación Rural Integral acuerda con una municipalidad proporcionar 200 horas anuales de capacitación técnica en agricultura sostenible por ₡12.000.000. Después de seis meses, la municipalidad solicita añadir 100 horas adicionales de capacitación en manejo de riego por goteo y paga ₡6.000.000 más (precio que refleja el costo de SSA de esa capacitación adicional). La modificación añade servicios distintos con precio commensurado. La organización contabiliza la modificación prospectivamente: los servicios restantes del contrato original (100 horas de agricultura) continúan bajo el contrato original; las 100 horas nuevas de riego son un contrato separado que se reconoce cuando se proporciona.
Documentación: Conserva el acuerdo de modificación, el análisis de si los nuevos servicios son distintos, y la comparación del aumento de precio con el precio de venta autónomo.
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• ¿Se negociaron los contratos como un paquete con un objetivo comercial único?
• ¿Depende la consideración de uno del precio o desempeño del otro?
• ¿son los bienes o servicios prometidos una única obligación de desempeño integrada?
• ¿Añade la modificación bienes o servicios que son distintos?
• ¿El aumento de precio refleja el precio de venta autónomo de los servicios adicionales?
• ¿Son los servicios restantes después de la modificación distintos de lo ya transferido?

Paso 2: Identificar obligaciones de desempeño (NIIF 15.22–30)

Una vez confirmado que existe un contrato, desglosa cada bien o servicio prometido en obligaciones de desempeño individuales. Una obligación de desempeño es una promesa de transferir un bien o servicio que es distinto y separadamente identificable del contexto del contrato.

¿Es el bien o servicio distinto?

Criterio A: ¿Puede el cliente beneficiarse del bien o servicio de forma independiente?
Un bien o servicio es capaz de ser distinto si el cliente puede usar, consumir, vender, o de otra forma obtener beneficio económico de él, ya sea solo o junto con recursos fácilmente disponibles (otros bienes o servicios que el cliente puede obtener fácilmente de la OSL o de terceros).
Ejemplo práctico: La Asociación de Padres de Niños Sordos proporciona servicios que incluyen (1) evaluación audiológica, (2) fabricación de audífonos personalizados, y (3) capacitación del niño en el uso del audífono. ¿Es cada uno distinto?
Estos son tres bienes/servicios distintos, no un servicio integrado.
Contraejemplo: Una OSL de construcción en emergencias proporciona (1) materiales de construcción y (2) servicios de construcción personalizados para reparar viviendas dañadas por desastres. El servicio de construcción modifica de forma notable los materiales para adaptarlos a la estructura específica; los materiales sin el servicio tendrían poco valor para el cliente. Los servicios de construcción integran los materiales en un activo específico para el cliente. En este caso, los materiales y servicios podrían no ser separadamente identificables como se describe a continuación.
Documentación: Para cada bien o servicio en el contrato, documenta por qué es o no capaz de ser distinto. Cita ejemplos de si la OSL vende ese bien o servicio de forma separada a otros clientes, o si existe un mercado donde el cliente podría obtenerlo de terceros.
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Criterio B: ¿Es la promesa separadamente identificable en el contexto del contrato?
Una promesa es separadamente identificable si no está estrechamente integrada con otras promesas. Indicadores de que no es separadamente identificable:
Ejemplo práctico: Organización de Apoyo a Emprendimientos proporciona a jóvenes en riesgo un paquete que incluye (1) capacitación en plan de negocio, (2) acceso a un fondo rotatorio de microcrédito de ₡500.000 por emprendedor, y (3) seguimiento empresarial durante 12 meses. La OSL evalúa la separabilidad:
La conclusión: es probable que la capacitación y los fondos sean dos obligaciones separadas; el seguimiento es un tercer servicio de integración que une los primeros dos.
Documentación: Para cada bien o servicio, evalúa si existen indicadores de integración, personalización, o interdependencia. Documento el análisis de por qué cada promesa es o no separadamente identificable.
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Cláusula de serie (NIIF 15.22(b))

Si la OSL promete una serie de bienes o servicios distintos e idénticos, puede contabilizarlos como una única obligación de desempeño si:
Ejemplo práctico: Asociación de Atención a Ancianos proporciona servicios diarios de visita domiciliaria a 80 adultos mayores durante 12 meses. Cada visita es similar (evaluación de salud, compra de medicinas, acompañamiento a citas médicas). Cada visita se transfiere al cliente de la misma forma cada día. Los servicios son sustancialmente iguales y tienen el mismo patrón. La OSL puede contabilizar las 260+ visitas (12 meses × ~260 días laborales) como una única obligación de desempeño de "servicios de atención diaria" en lugar de 260+ obligaciones separadas.
Documentación: Si se aplica la cláusula de serie, documenta por qué los servicios son sustancialmente iguales y por qué tienen el mismo patrón de transferencia.
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• Evaluación audiológica: SÍ es distinto. El cliente puede beneficiarse del conocimiento del diagnóstico de forma independiente, incluso si después obtiene los audífonos de otro proveedor.
• Audífono personalizado: SÍ es distinto. El cliente puede usar el audífono sin la capacitación (aunque de forma subóptima); el audífono proporciona beneficio económico identificable independientemente.
• Capacitación en el uso: SÍ es distinto. La capacitación se puede proporcionar separadamente y el cliente se beneficia del conocimiento de cómo usar el dispositivo.
• La OSL proporciona un servicio significativo de integración que combina el bien o servicio con otros elementos en un resultado único. Por ejemplo, una OSL de desarrollo comunitario que no solo proporciona materiales de infraestructura, sino que los integra con programas de gobernanza comunitaria y capacitación en mantenimiento para crear un sistema cohesivo.
• El bien o servicio modifica o personaliza de forma notable otro bien o servicio prometido. Por ejemplo, servicios de consultoría que personalizan intensamente un software genérico de modo que la consultoría centralmente cambia cómo el cliente usa el software.
• Los bienes o servicios son interdependientes o interrelacionados. Cada uno es de forma notable afectado por los otros. Por ejemplo, una OSL de salud mental que promete terapia individual Y medicación psiquiátrica, donde la dosis es titulada continuamente según la respuesta observada en terapia.
• Capacitación en plan de negocio: Los jóvenes podrían beneficiarse de esta capacitación solo, aunque sea menos efectiva sin los fondos. Típicamente es identificable por separado.
• Fondo rotatorio de microcrédito: Los jóvenes podrían recibir fondos de otras fuentes (bancos, gobiernos locales), aunque la OSL los ofrece con términos favorables. Es probablemente separadamente identificable.
• Seguimiento empresarial: El seguimiento depende de que el joven haya recibido la capacitación y los fondos; es un servicio integrador que asegura que la capacitación y los fondos se usen efectivamente.
• Son sustancialmente iguales, y
• Tienen el mismo patrón de transferencia al cliente.

Paso 3: Determinar el precio de transacción (NIIF 15.47–72)

El precio de transacción es el monto de consideración que la OSL espera tener derecho a recibir del cliente a cambio de transferir los bienes o servicios prometidos. Esto puede incluir cantidad fija, cantidad variable (si cumple ciertos criterios), y ajustes por financiamiento significativo o consideración no monetaria.

¿Incluye el contrato consideración variable?

Identifica si hay elementos que hacen que la consideración sea incierta:
Ejemplo práctico: Organización de Educación Superior sin Fines de Lucro proporciona cursos de capacitación profesional a trabajadores. El acuerdo con un cliente corporativo es: ₡24.000.000 por capacitación de 200 trabajadores. Si más del 90% completan el curso y aprueban el examen final, la OSL recibe un bono de ₡3.000.000. Si menos del 70% completan, la OSL devuelve ₡4.000.000 del precio base. Esta consideración es variable: el bono y la penalización son contingentes.
Método de estimación: Para estimar la consideración variable, la OSL elige entre dos métodos:
En el ejemplo anterior, si la OSL tiene datos históricos de 15 años mostrando que el 92% de los trabajadores típicamente completan, usaría el valor esperado: probablemente recibirá el bono, así que incluye ₡3.000.000 en la estimación inicial (₡24.000.000 + ₡3.000.000 = ₡27.000.000). Si los datos históricos son escasos, o si la OSL cree que el resultado es especialmente incierto, usa el monto más probable conservador (por ejemplo, ₡24.000.000 base, sin incluir el bono, hasta que sea probable).
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Restricción de consideración variable (NIIF 15.56–58)

Incluso si estimamos la consideración variable, solo la incluimos en el precio de transacción si es probable que no sea revertida cuando se resuelva la incertidumbre.
Ejemplo práctico: Continuando el ejemplo anterior, si la OSL estima ₡27.000.000 (incluyendo el bono de ₡3.000.000), debe evaluar: ¿Es probable que no perderé ese bono por fallar en cumplir la métrica de desempeño del 90%? Si la OSL ha tenido 15 años de tasas de finalización del 90%+, es probable mantener el bono, así que se incluye. Si el contrato es con un cliente nuevo sin datos históricos, la OSL podría ser más conservadora e incluir solo ₡24.000.000 inicialmente.
Documentación: Para cada elemento variable, documenta el método de estimación, la probabilidad de que será revertido, y por qué es o no probable mantenerlo.
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Financiamiento significativo (NIIF 15.60–65)

Si el contrato implica una diferencia considerable entre la fecha de pago y la fecha de transferencia del bien o servicio, la NIIF 15 requiere ajustar el precio de transacción por el efecto financiero del tiempo.
Ejemplo práctico: Una OSL de investigación médica acuerda con un donante corporativo proporcionar un estudio de investigación clínica durante 18 meses por ₡50.000.000. El donante paga ₡50.000.000 hoy. Hay un diferencial significativo entre la fecha de pago (hoy) y la fecha en que los resultados de la investigación se transferirán (en 18 meses). La OSL debe descontar los ₡50.000.000 usando una tasa de interés incremental (la tasa que la OSL pagaría si pidiera prestado para financiar el proyecto) para reflejar el beneficio financiero de recibir el dinero anticipadamente. Si la tasa de descuento es 4% anual, el ajuste reduce el precio de transacción en aproximadamente ₡3.600.000.
Si la OSL recibe el pago después de transferir el bien o servicio, hay un elemento de financiamiento implícito que incrementa el precio de transacción.
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Consideración no monetaria (NIIF 15.66–67)

Las OSL a menudo reciben consideración en forma de bienes o servicios, no solo dinero en efectivo.
Ejemplo práctico: Una OSL de reforestación acuerda con una corporación de bebidas proporcionar servicios de reforestación en territorios de la corporación por un valor de ₡8.000.000. En lugar de pago en efectivo, la corporación proporciona a la OSL 3.000 árboles frutales de vivero (valuados en ₡3.000.000), voluntarios corporativos por 500 horas (valuados en ₡2.500.000 a tarifa de mercado), y ₡2.500.000 en efectivo. La consideración total es ₡8.000.000 (₡3.000.000 + ₡2.500.000 + ₡2.500.000), reflejando el valor justo de lo que la OSL recibe.
Documentación: Cuando la consideración es no monetaria, documenta el valor justo de cada elemento usando precios de mercado observables o estimaciones de valores de mercado comparables.
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Consideración pagada al cliente (NIIF 15.68–70)

Ocasionalmente, la OSL puede pagar parte de la consideración al cliente (por ejemplo, un subsidio a beneficiarios, un descuento al cliente para incentivarlo a participar).
Estos pagos reducen el precio de transacción a menos que sean pagos por bienes o servicios específicos que el cliente transfiere a la OSL (en cuyo caso son costos de operación, no reducciones al precio).
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• Descuentos, rebajas, créditos
• Bonificaciones por desempeño excepcional
• Penalizaciones por incumplimiento
• Montos contingentes
• Devoluciones de fondos bajo ciertas circunstancias
• Valor esperado: Media ponderada por probabilidad de todos los posibles resultados. Mejor cuando hay muchos posibles resultados y se espera un patrón.
• Monto más probable: El resultado único más probable. Mejor cuando la consideración es todo o nada, o cuando solo dos resultados son de forma notable probables.

Paso 4: Asignar el precio de transacción a obligaciones de desempeño (NIIF 15.73–86)

Una vez determinado el precio de transacción total, asígnalo a cada obligación de desempeño. La asignación se basa en el precio de venta autónomo (SSA) de cada bien o servicio.

Precio de venta autónomo (NIIF 15.79–83)

El SSA es el precio al que la OSL vendería un bien o servicio similar a un cliente comparable en circunstancias independientes.
Métodos de estimación del SSA:
Ejemplo práctico: Clínica de Salud Reproductiva sin Fines de Lucro proporciona servicios que incluyen (1) consulta ginecológica de 30 minutos, (2) pruebas de laboratorio (Papanicolaou, cultivo), y (3) seguimiento post-procedimiento de 3 meses. El contrato con una empleadora cubre a 150 empleadas por ₡45.000.000 anuales.
La OSL determina el SSA:
Total SSA = ₡150.000 + ₡80.000 + ₡45.500 = ₡275.500 por empleada por año.
Para 150 empleadas: 150 × ₡275.500 = ₡41.325.000 en SSA total.
El precio de transacción es ₡45.000.000. La asignación es proporcional al SSA:
Cada obligación de desempeño tiene un precio asignado que usa para determinar el reconocimiento de ingresos.
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• Precio observado: La OSL vende el bien o servicio separadamente a otros clientes. Usa ese precio (ajustado por volumen, descuentos contratables con el cliente específico, etc.).
• Precio esperado: Proyecta el precio futuro probable basado en costos esperados más márgenes históricos.
• Análisis de costos incrementales: Si no hay datos de precios de venta separados, estima el costo variable del bien o servicio y añade un margen de ganancia comparable a otros servicios de la OSL.
• Consulta ginecológica: La OSL vende consultas independientes a ₡150.000 por consulta. SSA = ₡150.000.
• Pruebas de laboratorio: Típicamente ₡80.000 por conjunto de pruebas estándar. SSA = ₡80.000.
• Seguimiento: La OSL no vende esto de forma separada. Estima que cuesta ₡35.000 en tiempo del personal, con margen de 30% = ₡45.500. SSA estimado = ₡45.500.
• Consulta: (₡150.000 / ₡275.500) × ₡45.000.000 = ₡24.545.472
• Pruebas: (₡80.000 / ₡275.500) × ₡45.000.000 = ₡13.090.919
• Seguimiento: (₡45.500 / ₡275.500) × ₡45.000.000 = ₡7.363.609

Paso 5: Reconocer ingresos cuando (o a medida que) se satisface cada obligación (NIIF 15.31–45)

El paso final es determinar cuándo reconocer ingresos. La NIIF 15 ofrece dos enfoques:

Reconocimiento en un punto en el tiempo (NIIF 15.38–41)

El cliente obtiene control del bien o servicio en un momento específico discreto. Reconoce ingresos completamente en ese momento.
Indicadores de transferencia de control:
Ejemplo práctico: Fundación de Apoyo Tecnológico distribuye 500 computadoras donadas a escuelas en zonas rurales. El contrato con el Ministerio de Educación especifica que las computadoras se transfieren (físicamente se entregan en la escuela) en un acto ceremonial el 15 de marzo. El control se transfiere en ese punto discreto. La OSL reconoce ingresos por el valor justo de las computadoras el 15 de marzo, cuando el cliente (Ministerio) asume posesión, riesgos, y control sobre el activo.
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Reconocimiento a lo largo del tiempo (NIIF 15.35–37)

El cliente recibe y consume los beneficios del bien o servicio de forma continua, a medida que la OSL lo proporciona. Reconoce ingresos progresivamente.
Criterios para reconocimiento a lo largo del tiempo (al menos uno debe aplicarse):
Ejemplo práctico: Organización de Investigación y Desarrollo acuerda con una agencia gubernamental conducir un estudio de política pública de 24 meses sobre educación rural. El contrato: ₡36.000.000, pagadero en cuatro cuotas de ₡9.000.000 cada seis meses.
La OSL evalúa:
La OSL reconoce ingresos a lo largo del tiempo. Necesita un método para medir el progreso. Las opciones (NIIF 15.39) son:
En el ejemplo anterior, si el estudio de 24 meses requiere 4.800 horas de investigador, y después de 6 meses se han incurrido 1.200 horas, el progreso es 25% (1.200 / 4.800). El ingreso reconocido en el primer período es 25% × ₡36.000.000 = ₡9.000.000, coincidiendo con el pago recibido.
Documentación: Para cada obligación de desempeño reconocida a lo largo del tiempo, documenta:
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• La entidad tiene un derecho de pago presente por el bien o servicio.
• El cliente tiene la obligación legal de pagar.
• Se ha transferido la propiedad legal (o equitativa) del bien.
• La entidad ha transferido la posesión física del bien.
• El cliente ha asumido los riesgos y recompensas significativos de propiedad.
• El cliente simultáneamente recibe y consume los beneficios a medida que la OSL realiza. Ejemplo: servicios de limpieza diaria; el cliente consume el beneficio cada día que se proporciona la limpieza.
• La OSL's performance crea o mejora un activo que el cliente controla mientras se está creando. Ejemplo: construcción de un edificio donde el propietario (cliente) tiene derechos legales sobre la estructura a medida que se construye, no solo al final.
• La OSL tiene un derecho ejecutable a pago por desempeño hasta la fecha (incluso si el cliente no puede usar el bien/servicio completado) Y no tiene otro uso alternativo para el bien o servicio que promete.
• ¿Recibe el cliente beneficios continuamente? Parcialmente; el cliente obtiene reportes de progreso, pero el mayor valor está en el resultado final.
• ¿Crea la OSL un activo que el cliente controla? Sí; la investigación genera un activo de datos/reportes que el cliente controla y podría usar para informar política incluso si la investigación se interrumpe a mitad de camino.
• ¿Tiene la OSL un derecho ejecutable de pago por desempeño completado? Sí; el contrato especifica que cada cuota se paga al final de cada período de 6 meses, reflejando el trabajo completado. El cliente no puede requerir reembolso si la investigación fue realizada profesionalmente.
• Método de salida: Mide el valor de los bienes o servicios transferidos hasta la fecha. Ejemplo: reportes entregados, módulos de capacitación completados.
• Método de entrada: Mide los insumos incurridos hasta la fecha como proporción de los insumos totales esperados. Ejemplo: horas de investigador incurridas / total de horas de investigador presupuestadas.
• Cuál de los tres criterios aplica y por qué.
• El método elegido para medir el progreso (salida o entrada).
• El cálculo del progreso en cada período de reporte.

Consideraciones específicas para organizaciones sin fines de lucro

Donaciones sin contraprestación

Las donaciones incondicionales o con condiciones que no son "obligaciones de desempeño" bajo la NIIF 15 no están dentro del alcance de la NIIF 15. Se contabilizan bajo NIIF 9 (si son activos financieros) o bajo la Norma de Ingresos para No Lucro que tu jurisdicción adopte (si existe).
Ejemplos:
Estos ingresos se reconocen típicamente cuando se reciben o son exigibles, no bajo el modelo de cinco pasos de la NIIF 15.
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Subvenciones condicionadas

Una subvención que requiere que la OSL realice un servicio o cumpla un hito es probable que caiga bajo la NIIF 15 si hay un "contrato" (aprobación mutua, derechos y obligaciones claros, consideración identificable, etc.).
Ejemplo práctico: Una OSL de educación recibe una subvención de ₡20.000.000 del Fondo Nacional de Becas (FNB) con la condición de que proporcione 500 becas anuales a estudiantes de bajos ingresos. La subvención tiene términos que especifican: número de becas, requisitos de elegibilidad para estudiantes, reportes requeridos (trimestrales con listas de becarios), y auditoría financiera anual.
Esta es probable que sea un "contrato" bajo la NIIF 15.9:
La OSL tiene una obligación de desempeño: "entregar 500 becas durante el año fiscal 2025". Las becas se transfieren a lo largo del tiempo (progresivamente durante el año, a medida que los estudiantes reciben fondos mensuales). El ingreso se reconoce a lo largo del tiempo usando un método de entrada: % de becas pagadas / 500 becas.
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Ingresos de actividades relacionadas (tiendas de beneficencia, cafeterías, etc.)

Si la OSL opera una tienda de beneficencia o cafetería que vende bienes o servicios a clientes que pagan, esos ingresos típicamente caen bajo la NIIF 15. Se aplican los cinco pasos estándar.
Ejemplo práctico: Taller Ocupacional para Personas con Discapacidad fabrica y vende artesanías locales: pulseras, cerámica, textiles. Los precios son: pulsera ₡5.000, cerámica ₡8.000–₡15.000, textiles ₡20.000–₡40.000.
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Ingresos de construcción/reparación de largo plazo

Muchas OSL que trabajan en reconstrucción post-desastre, construcción de infraestructura comunitaria, o similar firman contratos de varios meses.
Ejemplo práctico: Organización de Reconstrucción Post-Terremoto firma un contrato con una municipalidad dañada para reconstruir 50 viviendas dañadas por terremoto durante 18 meses por ₡125.000.000.
Asumir es una única obligación.
Si los costos totales presupuestados son ₡120.000.000, y después de 6 meses se han incurrido ₡30.000.000, el progreso es 25%. Ingreso reconocido: 25% × ₡125.000.000 = ₡31.250.000.
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• Donación sin restricción de dinero en efectivo
• Donación con restricción de propósito (por ejemplo, "para educación") donde la restricción es una obligación externa, no una obligación de desempeño contractual
• Aprobación: carta de subvención firmada por FNB y OSL aceptada.
• Derechos y obligaciones: OSL debe entregar 500 becas; FNB debe pagar ₡20.000.000.
• Términos de pago: ₡20.000.000 en dos cuotas de ₡10.000.000 (julio y enero del año fiscal).
• Sustancia comercial: los ₡20.000.000 cambian los flujos de efectivo de la OSL de forma notable.
• Probabilidad de cobro: FNB es un organismo estatal con historial probado de pagos.
• Contrato: El cliente compra un bien; hay aprobación mutua, derechos claros (cliente obtiene bien, OSL obtiene pago), términos de pago (₡X en efectivo), sustancia comercial (flujo de efectivo), probabilidad de cobro (típicamente efectivo en el punto de venta).
• Obligación de desempeño: Transferir el bien específico fabricado.
• Precio de transacción: El precio etiquetado (₡5.000, ₡10.000, etc.).
• Reconocimiento: En el punto en el tiempo cuando el cliente toma posesión del bien (en la venta).
• Obligación de desempeño: Reconstruir 50 viviendas. Cada vivienda es un bien distinto o es una única obligación integrada?
• Si cada vivienda se entrega de forma independiente en fechas diferentes, podría haber 50 obligaciones separadas.
• Si todas las viviendas son parte de un proyecto integrado (con diseño único, cronograma coordinado), podría ser una única obligación de desempeño.
• Reconocimiento: A lo largo del tiempo. La OSL crea un activo (vivienda terminada) que el cliente controla a medida que se construye. Usa el método de entrada: % de costos incurridos / costos totales presupuestados.

dificultades comunes en OSL

1. Determinación de qué es un "contrato"

Muchas OSL reciben fondos de donantes que no son contratos: donaciones sin restricción, o con restricciones externas que no son obligaciones de desempeño. Estas no entran en la NIIF 15. Documentar análisis de contrato/no-contrato es crítico.

2. Estimación de consideración variable

Las OSL a menudo enfrentan subvenciones con "garantía de desempeño": si la OSL no alcanza ciertos hitos, debe devolver fondos. Estimar si esta contingencia es probable requiere análisis histórico de desempeño; muchas OSL tienen pocos datos históricos.

3. Medición del progreso en servicios de largo plazo

Servicios como capacitación, asesoría, o atención de largo plazo requieren elegir entre método de entrada y salida para medir progreso. La elección afecta el timing del reconocimiento de ingresos período a período.

4. Ingresos de donaciones de bienes en especie

Cuando un donante corporativo dona ₡5.000.000 en valor de equipamiento, medicinas, o alimentos, ¿es esto un "contrato" bajo la NIIF 15 o una donación? Depende de si hay una obligación de desempeño por parte de la OSL. Típicamente, las donaciones en especie sin restricción no son NIIF 15.
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Ejemplo práctico integrado: Organización de Salud

Para ilustrar los cinco pasos aplicados completamente, considera este ejemplo:
Healthful Communities es una OSL de salud en la provincia de San José. Firma un acuerdo con la Caja de Seguro Social (CAJA) para proporcionar servicios de atención primaria a una población de 5.000 asegurados en una zona rural durante 24 meses.
Contrato:
Paso 1: ¿Existe un contrato?
Conclusión: Existe un contrato válido bajo NIIF 15.9.
Paso 2: Identificar obligaciones de desempeño
¿Cuántas obligaciones hay?
Evaluar si algunos servicios son separadamente identificables:
Para simplificar, asumir tres obligaciones: (1) consultas médicas, (2) laboratorio, (3) medicinas.
Paso 3: Precio de transacción
₡180.000.000. ¿Hay variable? El contrato especifica condiciones de desempeño (92% completamiento de citas, 85% satisfacción). Si no se alcanzan, ¿hay penalización? El acuerdo no especifica reembolso automático, pero CAJA tiene derecho a auditar y retener fondos si hay incumplimiento grave.
La OSL tiene 12 años de historial cumpliendo o excediendo esos umbrales, así que es probable que no será reversible. Incluye ₡180.000.000 completos como precio de transacción.
¿Hay ajuste financiero? El pago inicial es inmediato; el desempeño es durante 24 meses. Hay un elemento de financiamiento: la OSL recibe efectivo hoy para un servicio futuro. Usando una tasa de descuento de 4% anual (tasa que la OSL pagaría si pidiera prestado), el ajuste reduce el precio aproximadamente en ₡13.500.000.
Precio de transacción ajustado: ₡166.500.000 (simplificado).
Paso 4: Asignar a obligaciones
Determinar el SSA de cada servicio:
Cantidad esperada de servicios para 5.000 pacientes en 24 meses:
SSA total:

• Cantidad: ₡180.000.000 (₡90.000 per cápita para 2 años)
• Términos de pago: ₡90.000.000 al inicio, ₡45.000.000 a los 12 meses, ₡45.000.000 a los 24 meses
• Condiciones: la OSL mantiene una línea de base de calidad (92% de citas completadas, 85% de pacientes satisfechos), reporta trimestral a CAJA
• Aprobación: Carta firmada de acuerdo de CAJA y OSL. ✓
• Derechos identificables: CAJA recibe atención primaria; OSL recibe ₡180.000.000. ✓
• Términos de pago: Específicos: ₡180.000.000 en tres cuotas. ✓
• Sustancia comercial: El contrato cambia flujos de efectivo de OSL de forma notable. ✓
• Probabilidad de cobro: CAJA es entidad estatal con historial de pagos puntuales; OSL ha recibido pagos de CAJA durante 10 años. ✓
• Servicio de atención primaria: Típicamente incluye consultas médicas, exámenes de laboratorio básicos, medicinas para condiciones crónicas, coordinación de referrals.
• Consulta médica: El paciente puede obtener consulta de otro proveedor. Capaz de ser distinto. Separadamente identificable. Obligación 1.
• Examen de laboratorio: El paciente puede obtener lab de otros laboratorios. Capaz de ser distinto. Separadamente identificable. Obligación 2.
• Medicinas: El paciente puede obtener medicinas de farmacias. Capaz de ser distinto. Separadamente identificable. Obligación 3.
• Coordinación de referrals: La OSL integra estos servicios en un sistema de atención coordinado. Menos separadamente identificable. Pero podría argumentarse que es separable como un servicio de case management.
• Consulta médica general de 15 minutos: ₡18.000 (precio que la OSL cobra independientemente a pacientes que pagan)
• Examen de laboratorio básico: ₡12.000
• Medicinas promedio por paciente por mes: ₡8.000
• Consultas: 5.000 pacientes × 2 años × 6 consultas/año = 60.000 consultas
• Laboratorios: 5.000 pacientes × 2 años × 2 lab/año = 20.000 laboratorios
• Medicinas: 5.000 pacientes × 24 meses = 120.000 meses-paciente
• Consultas: 60.000 × ₡18.000 = ₡1.080.