Diagramma di flusso IFRS 15: Organizzazioni non profit | ciferi

Panoramica dello strumento

Le organizzazioni non profit (associazioni, fondazioni, onlus, enti ecclesiastici riconosciuti) che adottano l'IFRS affrontano sfide specifiche nell'applicazione dell'IFRS 15. A differenza delle entità profit-oriented, le organizzazioni non profit ricevono una quota significativa dei loro ricavi sotto forma di donazioni, contributi pubblici e finanziamenti vincolati. Questi flussi di ricavo raramente comportano una transazione di scambio simmetrica. L'IFRS 15 si applica ai ricavi derivanti da contratti con clienti, ma non ai trasferimenti senza corrispettivo (donazioni non condizionate). Tuttavia, molte donazioni e contributi pubblici includono condizioni prestazionali o vincoli temporali che devono essere valutati attentamente.
Il diagramma di flusso che segue guida il revisore e il preparatore attraverso ciascuno dei cinque passaggi dell'IFRS 15 applicati al contesto non profit italiano.

Passaggio 1: Identificare il contratto (IFRS 15.9–21)

Una donazione o un contributo pubblico costituisce un contratto ai sensi dell'IFRS 15 solo se soddisfa tutti e cinque i criteri del paragrafo 9 dell'IFRS 15.

Criterio (a): Approvazione e impegno delle parti

Verificare che le parti abbiano approvato l'accordo e si impegnino a eseguire i loro obblighi. Per una donazione spontanea senza documentazione formale, l'approvazione è implicita nell'accettazione da parte dell'entità non profit. Per i contributi pubblici da enti locali, regioni o ministeri, l'approvazione è normalmente documentata tramite decreto, delibera o lettera di concessione ufficiale.
Domanda decisiva: La donazione o il contributo è stato formalmente accettato dal consiglio di amministrazione o dal responsabile designato? Esiste una delibera, una lettera di concessione, o una comunicazione scritta?
Se sì, procedere al criterio (b). Se no, valutare se l'accettazione implicita è sufficientemente certa.

Criterio (b): Identificabilità dei diritti

Verificare se è possibile identificare quali beni o servizi l'entità non profit dovrà trasferire e quale è il diritto del donatore o dell'ente finanziatore.
Per molte donazioni non condizionate, il diritto del donatore è meramente morale o relazionale. Il donatore non ha un diritto giuridicamente esecutivo sui beni donati dopo il trasferimento. In questo caso, non vi è un contratto ai sensi dell'IFRS 15, ma un trasferimento senza corrispettivo (IFRS 15, paragrafi 2.3 e A27).
Per i contributi pubblici condizionati (ad esempio, un comune che finanzia la costruzione di un centro ricreativo con l'obbligo di fornire accesso pubblico per dieci anni), i diritti sono identificabili: il finanziatore ha il diritto di verificare il completamento del progetto e il mantenimento del servizio pubblico.
Domanda decisiva: Il donatore o il finanziatore ha un diritto giuridicamente esecutibile di ricevere beni o servizi? O il diritto è puramente morale/reputazionale?
Se il diritto è giuridicamente esecutibile, procedere al criterio (c). Se è puramente morale, il trasferimento è senza corrispettivo e non è un contratto ai sensi dell'IFRS 15.

Criterio (c): Identificabilità dei termini di pagamento

Verificare se i termini di pagamento sono identificabili. Per una donazione in denaro, sono chiari. Per un contributo pubblico, i termini di pagamento sono solitamente fissati dalla delibera di concessione e possono essere rateizzati, sottoposti a verifiche di conformità, o condizionati al completamento di fasi progettuali.
Domanda decisiva: L'importo, il momento e la forma del pagamento (o del trasferimento) sono chiaramente stabiliti?
Se sì, procedere al criterio (d). Se i termini sono indefiniti, è improbabile che esista un contratto.

Criterio (d): Sostanza commerciale

Verificare se il contratto modifica il rischio, il tempismo o l'importo dei flussi di cassa futuri dell'entità non profit. Quasi tutti i contributi pubblici e le donazioni significative soddisfano questo criterio perché alterano il flusso di cassa.
Tuttavia, gli scambi reciproci di risorse di nature e valori simili (ad esempio, due associazioni che si scambiano locali per riunioni) potrebbero non avere sostanza commerciale.
Domanda decisiva: Il contratto modifica il profilo di rischio, tempismo o importo dei flussi di cassa dell'entità?
Se sì, procedere al criterio (e). Se no, il contratto non ha sostanza commerciale e non è soggetto all'IFRS 15.

Criterio (e): Probabilità di riscossione

Valutare se è probabile (più probabile che non) che l'entità non profit raccoglierà il corrispettivo cui ha diritto.
Per le donazioni da persone fisiche, la probabilità di riscossione dipende dal fatto che il donatore abbia effettivamente trasferito i fondi. Se la donazione è stata ricevuta, il criterio è soddisfatto. Se la donazione è promessa ma non ancora ricevuta, valutare la capacità e l'intenzione del donatore di pagare.
Per i contributi pubblici, la probabilità è generalmente alta perché il finanziatore pubblico è solvibile. Tuttavia, possono verificarsi ritardi nei pagamenti dovuti a vincoli di bilancio.
Per i contributi condizionati a risultati specifici (ad esempio, la realizzazione entro una certa data), la probabilità di riscossione dipende dalla fattibilità del raggiungimento della condizione.
Domanda decisiva: È probabile che l'entità raccoglierà il corrispettivo promesso? Vi sono ritardi previsti, rischi di revisione da parte del finanziatore, o dubbi sulla solvibilità?
Se è probabile raccogliere il corrispettivo, il contratto soddisfa tutti e cinque i criteri e procede al Passaggio 2. Se la riscossione è improbabile, il trasferimento non è un contratto ai sensi dell'IFRS 15.

Passaggio 2: Identificare le obbligazioni prestazionali (IFRS 15.22–30)

Una volta stabilito che esiste un contratto, identificare ogni promessa di trasferire beni o servizi distinti.

Test di distinzione

Ogni bene o servizio promesso è una obbligazione prestazionale separata solo se soddisfa il test di distinzione in due fasi (IFRS 15.27):

Esempi nel contesto non profit

Donazione non condizionata per fini generici
Una fondazione riceve una donazione di EUR 50.000 senza vincoli specifici. Il donatore non richiede un servizio futuro. In questo caso, non vi è una obbligazione prestazionale. La donazione è un trasferimento senza corrispettivo e non è soggetto all'IFRS 15. Contabilizzare in patrimonio netto (donazioni ricevute).
Contributo pubblico per la realizzazione di un progetto
Un comune finanzia la costruzione di un centro sociale (EUR 200.000) da parte di un'associazione locale con l'obbligo di completare la struttura entro due anni e di fornire accesso pubblico per dieci anni successivi.
Identificare le obbligazioni prestazionali:
Sono questi distinti? La struttura può essere usata dal comune indipendentemente dai servizi futuri (capacità di distinzione). I servizi di accesso sono separatamente identificabili dal dovere di costruire (identificazione separata). Contare due obbligazioni prestazionali.
Donazione per una campagna di raccolta fondi con corrispettivo simbolico
Un'associazione riceve una donazione di EUR 100 da un donatore con l'impegno di inviare una rivista annuale dell'associazione per tre anni. La rivista ha un valore autonomo e può essere venduta a EUR 5 per copia.
Identificare le obbligazioni prestazionali:
Sebbene vi sia una donazione, la promessa di inviare la rivista è una obbligazione prestazionale distinta perché il ricevente può beneficiarne indipendentemente dalla donazione.

Disposizione della serie (IFRS 15.22(b))

Se l'entità promette una serie di beni o servizi substantially simili con lo stesso modello di trasferimento (ad esempio, servizi mensili di pulizia di una struttura per dieci anni), considerare se contare come una singola obbligazione prestazionale.
Domanda decisiva: I beni/servizi nella serie sono substantially simili e seguono lo stesso modello di trasferimento nel tempo?
Se sì, contare come una obbligazione prestazionale. Se no, contare separatamente.

• Capacità di distinzione: Il cliente (donatore/finanziatore) può trarre vantaggio dal bene o servizio da solo o insieme a risorse facilmente disponibili?
• Identificazione separata: La promessa è separatamente identificabile dal contesto del contratto?
• Realizzazione della struttura fisica (obbligazione prestazionale 1)
• Fornitura di servizi di accesso pubblico per dieci anni (obbligazione prestazionale 2)
• Trasferimento della rivista (obbligazione prestazionale, riconosciuta nel tempo)

Passaggio 3: Determinare il prezzo della transazione (IFRS 15.47–72)

Determinare l'importo del corrispettivo cui l'entità non profit ha diritto in cambio dei beni o servizi promessi.

Corrispettivo fisso vs. variabile

Il prezzo della transazione per un contributo pubblico è solitamente fisso (EUR 200.000 come stabilito dalla delibera di concessione). Per alcuni contributi, il corrispettivo può essere variabile se legato a risultati di prestazioni o attività realizzate.
Esempio di corrispettivo variabile: Una regione finanzia progetti sociali con un contributo base di EUR 50.000 più EUR 10 per beneficiario effettivamente servito durante l'anno. L'associazione non sa in anticipo quanti beneficiari servirà, quindi il corrispettivo è variabile.

Stima del corrispettivo variabile (IFRS 15.50–58)

Se il corrispettivo è variabile, stimare l'importo utilizzando uno dei due metodi:
Domanda decisiva: È più appropriato il valore atteso o l'importo più probabile?
Per l'esempio del contributo per beneficiario, l'associazione stima di servire un numero medio di beneficiari. Utilizzare il valore atteso moltiplicando il numero stimato di beneficiari per l'importo per beneficiario (EUR 10).

Vincoli sul corrispettivo variabile (IFRS 15.56–58)

Il corrispettivo variabile deve essere vincolato (escluso dalla stima) fino a quando non sia probabile che una revisione futura dell'importo non comporti una significativa inversione di reddito o utile cumulativo riconosciuto.
Esempio di vincolo: Una fondazione riceve una donazione condizionata al raggiungimento di specifici KPI (ad esempio, avanzamento della ricerca). Il raggiungimento è altamente incerto. Vincolare la stima del corrispettivo fino a quando il KPI non sia probabile.

Componenti di finanziamento significative (IFRS 15.60–65)

Se vi è un significativo intervallo temporale tra il trasferimento di beni/servizi e il ricevimento del corrispettivo, adeguare il prezzo della transazione per il valore temporale del denaro.
Esempio: Un'associazione riceve un contributo pubblico di EUR 100.000 per un progetto da realizzare nel corso di tre anni. I fondi sono ricevuti immediatamente, ma il servizio (realizzazione del progetto) è distribuito nel tempo. Se il tasso di interesse implicito è significativo (ad es., il contributo avrebbe potuto essere investito), riconoscere una componente di finanziamento.
Nella pratica per le organizzazioni non profit, le componenti di finanziamento sono spesso non significative perché i fondi sono ricevuti progressivamente insieme al completamento del progetto.

Corrispettivo non in denaro (IFRS 15.66–71)

Le donazioni possono includere beni non monetari (attrezzature, immobili, servizi professionali pro bono). Misurare al fair value al momento del trasferimento.
Esempio: Un'associazione riceve una donazione di attrezzature informatiche da un'azienda. Fair value: EUR 15.000. Contabilizzare il corrispettivo a EUR 15.000, riconoscendo simultaneamente la ricavi e la dotazione di immobilizzazioni.

• Valore atteso: Media ponderata per probabilità di tutti i possibili esiti. Preferibile quando vi sono molti scenari possibili.
• Importo più probabile: L'esito singolo più probabile. Preferibile quando vi sono pochi scenari possibili.

Passaggio 4: Allocare il prezzo della transazione alle obbligazioni prestazionali (IFRS 15.73–86)

Se il contratto contiene molteplici obbligazioni prestazionali distinte, allocare il prezzo della transazione a ciascuna in base ai prezzi di vendita standalone (IFRS 15.74).

Determinazione dei prezzi di vendita standalone

Il prezzo di vendita standalone è il prezzo al quale l'entità venderebbe il bene o servizio al cliente in una transazione separata.
Approcci per determinare il prezzo standalone:
Esempio di allocazione: L'associazione riceve un contributo di EUR 100.000 per:
Prezzi standalone:
Allocazione proporzionale:

• Prezzo osservato: Se l'entità vende il bene/servizio separatamente a clienti simili, usare quel prezzo.
• Prezzo stimato: Se non vi è prezzo osservato, stimare il prezzo usando costi di produzione più un margine appropriato, oppure usare prezzi di mercato di entità comparabili.
• Realizzare una struttura (obbligazione 1)
• Fornire servizi di supporto per due anni (obbligazione 2)
• Realizzazione: EUR 70.000 (stimato come costo diretto più margine)
• Servizi: EUR 30.000 (stimato come costo annuale times due anni)
• Totale: EUR 100.000
• Obbligazione 1: EUR 70.000 × (100.000 / 100.000) = EUR 70.000
• Obbligazione 2: EUR 30.000 × (100.000 / 100.000) = EUR 30.000

Passaggio 5: Riconoscere i ricavi quando (o quando) l'entità soddisfa le obbligazioni prestazionali (IFRS 15.31–45)

Riconoscere i ricavi quando l'entità trasferisce il controllo dei beni o servizi promessi al cliente.

Test del trasferimento del controllo

Il controllo viene trasferito quando il cliente ha la capacità di dirigere l'uso del bene/servizio e ottenerne i benefici economici. Valutare se il trasferimento avviene in un punto nel tempo (point-in-time) o nel corso del tempo (over-time).

Riconoscimento point-in-time

Il controllo si trasferisce in un punto nel tempo quando:
Esempio: Un'associazione riceve una donazione in denaro. Il controllo si trasferisce nel momento in cui i fondi sono accreditati sul conto bancario dell'associazione. Riconoscere i ricavi nel momento della ricezione.

Riconoscimento over-time

Il controllo si trasferisce nel corso del tempo quando è soddisfatto almeno uno dei seguenti criteri (IFRS 15.35):
Per il riconoscimento over-time, misurare il progresso utilizzando un metodo input (percentuale del costo sostenuto) o output (percentuale dei servizi forniti).
Esempio di riconoscimento over-time: L'associazione riceve EUR 100.000 per costruire una struttura in due anni. Il cliente (comune) ha il controllo della struttura man mano che è costruita. Riconoscere i ricavi in proporzione al completamento fisico:

Applicazione pratica per contributi pubblici condizionati

Molti contributi pubblici sono condizionati al completamento di fasi progettuali o al raggiungimento di KPI. Valutare attentamente se la condizione rappresenta una obbligazione prestazionale (riconoscimento rinviato fino al completamento) o una contingenza di pagamento (riconoscimento anticipato ma vincolato).
Esempio: Un comune finanzia un progetto in tre fasi (progettazione, costruzione, monitoraggio) con pagamenti vincolati al completamento di ogni fase. Ciascuna fase è una obbligazione prestazionale distinta. Riconoscere i ricavi al completamento di ogni fase e al ricevimento del pagamento.

• L'entità ha diritto di pagamento non condizionato
• Il bene è stato consegnato fisicamente al cliente
• Il cliente ha accettato il bene/servizio (espressa o implicita)
• Il passaggio del titolo di proprietà o della responsabilità
• Il cliente riceve e consuma simultaneamente i benefici man mano che l'entità esegue (ad es., servizi di supporto mensili)
• L'esecuzione dell'entità crea un bene che il cliente controlla man mano che è creato (ad es., costruzione di una struttura)
• L'entità ha un diritto non condizionato al pagamento e non ha un'alternativa di impiego del bene
• Anno 1: 50% completato → riconoscere EUR 50.000
• Anno 2: 50% completato → riconoscere EUR 50.000

Domande frequenti

Il contributo pubblico non utilizzato per lo scopo designato deve essere restituito?

Se il contributo è condizionato a uno scopo specifico (realizzazione di un progetto, fornitura di servizi) e l'entità non lo utilizza per quello scopo, la condizione non è soddisfatta e il corrispettivo non è guadagnato. In questo caso, contabilizzare il contributo come passività (fondi ricevuti in anticipo) fino al completamento del progetto o alla restituzione.
Se il contributo è ricevuto ed è probabile che dovrà essere restituito, contabilizzare una passività invece di ricavi.

Come trattare le donazioni con diritto di revoca?

Se il donatore ha il diritto di revocare la donazione (diritto di restituzione), stimare la probabilità di esercizio del diritto. Se è probabile che il diritto sarà esercitato, vincolare il ricavo (IFRS 15.56) o rinviare il riconoscimento finché il diritto non scade.

Le donazioni in natura (servizi pro bono) sono soggette all'IFRS 15?

Le donazioni in natura senza corrispettivo atteso (servizi professionali volontari non remunerati) non sono soggette all'IFRS 15 perché non vi è un contratto con un cliente. Tuttavia, se il servizio ha un valore di mercato identificabile, molte organizzazioni non profit lo divulgano in nota al bilancio per trasparenza.

Come distinguere tra contributi pubblici condizionati e incondizionati?

Un contributo è condizionato se il finanziatore ha il diritto di revocare o modificare il trasferimento se una condizione prestazionale non è soddisfatta. Esempi di condizioni: completamento di un progetto entro una certa data, raggiungimento di KPI di servizio, mantenimento di una struttura per un periodo.
Un contributo è incondizionato se il finanziatore non ha diritto di revoca dopo il trasferimento. Esempi: trasferimenti discrezionali basati su criteri di povertà, fondi per uso generale senza vincoli specifici.
I contributi incondizionati sono trasferimenti senza corrispettivo (non IFRS 15). I contributi condizionati sono contratti ai sensi dell'IFRS 15.

Rilievi comuni nella pratica italiana

La maggior parte dei fascicoli di revisione su enti non profit mostra lacune nella distinzione tra trasferimenti senza corrispettivo e contratti ai sensi dell'IFRS 15. Una pratica frequente è contabilizzare tutte le donazioni come ricavi operativi immediati, senza valutare se esistono obbligazioni prestazionali non ancora soddisfatte.
Nei contributi pubblici con fasi progettuali, molte organizzazioni riconoscono i ricavi al ricevimento dei fondi anziché al completamento delle fasi. Questo crea una distorsione temporale e non riflette correttamente il progresso della prestazione.
Quando il finanziatore pubblico richiede rendiconti dettagliati con possibilità di revisione post-erogazione, la gestione deve valutare attentamente se i fondi rappresentano una performance obligation vincolata.
Molti fascicoli non documentano il processo di valutazione del controllo nel tempo per progetti pluriennali. La documentazione deve includere il metodo di misurazione del progresso (input vs. output) e la base della percentuale di completamento.

Scenari pratici

Scenario 1: Fondazione riceve donazione per borsa di studio

Fondazione Alfabeti (fondazione non profit con sede a Milano) riceve una donazione di EUR 30.000 dal signor Rossi con la dichiarazione: "Per sostenere borse di studio per studenti meritevoli del corso di infermieristica presso l'Università di Milano."
Analisi IFRS 15:
Contabilizzazione: Contabilizzare la donazione come ricavo da trasferimenti senza corrispettivo nel patrimonio netto:

Scenario 2: Comune finanzia progetto di inclusione sociale

Associazione Solidarietà (associazione onlus con sede a Roma) riceve un finanziamento da Roma Capitale di EUR 80.000 per gestire un centro diurno per persone con disabilità per due anni (durata: 1° gennaio 2025: 31 dicembre 2026).
Termini del contributo:
Analisi IFRS 15:
Conclusione: Esiste un contratto ai sensi dell'IFRS 15.
Passo 2: Obbligazioni prestazionali: Fornitura di servizi di inclusione sociale per due anni. Una singola obbligazione prestazionale continu
ativa che si trasferisce over-time.
Passo 3: Prezzo della transazione: EUR 80.000 fisso.
Passo 4: Allocazione: Una sola obbligazione prestazionale, quindi allocazione diretta di EUR 80.000.
Passo 5: Riconoscimento: Over-time, utilizzando il metodo input (mesi di servizio effettivo / mesi totali del contratto).
Contabilizzazione anno 2025 (12 mesi di servizio su 24 mesi totali):
Nel 2026, riconoscere i restanti EUR 40.000 progressivamente man mano che il servizio continua.
Se il comune esercita il diritto di revoca nel corso del periodo, adeguare il prezzo della transazione per il periodo effettivamente servito.

Scenario 3: Fondazione riceve donazione vincolata con incentivo incrementale

Fondazione Ricerca Biomedica (fondazione di ricerca non profit con sede a Torino) riceve una donazione di EUR 100.000 da un'azienda farmaceutica con i seguenti termini:
Analisi IFRS 15:
Ipotesi: La fondazione ha una storia di ricerca con una media di 8 pubblicazioni per biennio. Il raggiungimento di 10 è possibile ma non altamente probabile. Vincolare l'incentivo di EUR 20.000 fino a quando il risultato non diventa probabile.
Prezzo della transazione iniziale: EUR 100.000
Passività vincolata: EUR 20.000 (incentivo sospeso)
Riconoscimento over-time per i ricavi base (EUR 100.000) per due anni. Se nel corso della ricerca diventa probabile il raggiungimento di 10 pubblicazioni, reversare la vincola (riconoscere aggiuntivo ricavo fino a EUR 20.000).

• Criterio (a): Approvazione: Il consiglio di amministrazione della fondazione accetta la donazione con delibera.
• Criterio (b): Diritti identificabili: Il donatore non ha un diritto giuridicamente esecutibile di ricevere beni o servizi. Il suo diritto è morale: che la donazione sia usata per le borse. Non vi è un diritto contrattuale.
• Conclusione: Non esiste un contratto ai sensi dell'IFRS 15.
• Dare: Cassa EUR 30.000
• Avere: Donazioni ricevute EUR 30.000
• EUR 40.000 versati il 1° gennaio 2025
• EUR 40.000 versati il 1° gennaio 2026
• Obblighi: aprire e gestire il centro diurno; rapporti mensili di attività; accesso pubblico
• Diritto di revoca: Se il centro chiude per più di 30 giorni consecutivi senza giustificazione, il comune può recuperare i fondi per il periodo non servito
• Criterio (a): Approvazione: Sì, delibera del comune.
• Criterio (b): Diritti identificabili: Il comune ha il diritto di verificare il servizio (rapporti mensili) e il diritto di revoca per non conformità. Diritti identificabili.
• Criterio (c): Termini di pagamento: Sì, EUR 80.000 in due tranches.
• Criterio (d): Sostanza commerciale: Sì, il finanziamento modifica i flussi di cassa dell'associazione.
• Criterio (e): Riscossione: Sì, il comune è solvibile. Probabile la riscossione.
• Ricavi riconosciuti: EUR 80.000 × (12/24) = EUR 40.000
• Risconti attivi al 31.12.2025: EUR 40.000
• EUR 100.000 base per finanziare una ricerca biennale
• Incentivo di EUR 20.000 aggiuntivi se il numero di pubblicazioni supera 10 articoli peer-reviewed nel biennio
• Criterio (e): Riscossione: Il corrispettivo è parzialmente variabile. L'incentivo di EUR 20.000 dipende da un risultato incerto (numero di pubblicazioni).
• Stima del corrispettivo variabile: Valutare se è probabile che il numero di pubblicazioni superi 10. Se probabile, includere l'incentivo. Se incerto, vincolare (escludere dalla stima iniziale).

Utilizzo del diagramma di flusso

Il diagramma interattivo che segue guida l'utente attraverso i cinque passaggi dell'IFRS 15 con domande decisionali specifiche per il contesto non profit.
Istruzioni:
[Lo strumento interattivo di seguito consente di navigare il diagramma di flusso completo con tutti e 62 nodi decisionali dall'IFRS 15.]

• Iniziare dal Passaggio 1 e rispondere alle domande sulla natura del trasferimento.
• Per ciascuna risposta, il diagramma visualizza il percorso pertinente e fornisce guida normativa.
• Seguire il percorso fino al Passaggio 5 per determinare il momento e l'importo del riconoscimento ricavi.
• Stampare o esportare il risultato per la documentazione della carta di lavoro.

Materiali correlati

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• Calcolatore della materialità per organizzazioni non profit
• IFRS 15 Revenue Flowchart: Enti pubblici
• Glossario IFRS 15: Obbligazione prestazionale
• ISA Italia 500: Evidenza di revisione nelle organizzazioni non profit