処分予定資産の公正価値から処分費用を控除した金額

主なポイント

> - 回収可能金額はFVLCODと使用価値を比較して高い方を採用する。どちらか一方だけでは減損テストは完結しない。 > - 市場で観察できる価格がない場合、見積もり手続と仮定の文書化が監査の焦点になる。 > - 処分コストの範囲（IAS 36.26）の解釈を誤ると、回収可能金額が過大に計上される。

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仕組み

IAS 36.18で定義される回収可能金額は、FVLCOD（正味売却価格）と使用価値のうち高い方。FVLCODは、公正価値から処分コストを差し引いた金額を指す。

公正価値の測定にはIFRS 13のヒエラルキーが適用される。活発な市場が存在する場合は市場価格をそのまま使えるため検証の負荷は低い。問題は活発な市場がないとき。類似資産の取引価格や専門家の鑑定評価、インカム法やマーケット法による算定など、測定方法の選択と仮定の裏付けが調書の中心になる。

処分コストの範囲はIAS 36.26が規定している。法的費用や仲介手数料、不動産譲渡税、印紙税といった直接的な処分コストは含める。一方、資産の再配置費用や経営スタッフの移転費用といった間接コストは除外。経験上、この区分の誤りが回収可能金額の過大計上につながるケースは意外と多い。

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実務例：日本の製造業者による機械装置の評価

株式会社トヨシマ工業（東京都、2024年度決算）。精密部品製造、従業員280名、売上高78億円、IFRS報告者。

2024年、経営層は海外生産へのシフトに伴い、国内工場の機械装置群（帳簿価額：8,200万円）を売却予定と判断。

売却予定の判定と処分予定資産への分類

会計方針により、資産が「活発な販売過程にある」かつ「1年以内の売却予定」と判定された場合に処分予定資産として分類する（IAS 36.5）。監査人は経営層との討議記録と売却計画書を確認し、売却予定日が明確に記録されていることを検証。

調書メモ：H36_処分予定資産評価表に分類日、判定根拠、売却予定日、当初帳簿価額、償却累計額を記載

公正価値の見積もり

企業は独立系の機械装置評価士に査定を依頼。査定報告書の内容は以下のとおり。

比較対象取引として、同一地域で過去12か月間に売却された同類機械3件を選定。価格帯は7,100万円～7,650万円で、平均7,380万円。見積もりの前提は、機械の稼働状況（月間稼働率82%）とメンテナンス履歴の有無、残存耐用年数5年。

監査人は比較事例の選択基準（地理的範囲と機械タイプ、経過年数、稼働実績）と、評価士が用いた割引率・調整係数（サイズ調整、汚染状況調整）の妥当性を独立的に検証した。

調書メモ：H36_公正価値査定表に評価士の報告書を添付。比較事例ごとに「選択理由」「除外事由」欄を設定

処分コストの識別と計上

企業が見積もった処分コストの内訳は以下のとおり。

- 解体費用（現地での機械撤去、梱包）：310万円 - 運送費（指定買い手への配送）：180万円 - 不動産譲渡税（建物付属機械の税務分類での課税）：68万円 - 法的手数料（売却契約書作成、登記変更）：22万円 - 合計：580万円

監査人は各費用項目の見積もり根拠を確認。解体費用は複数の専門業者から見積もりを取得しているか、運送費は地域の標準的な運送料金と整合しているか。税務影響については税理士への確認状況も検証対象となる。

調書メモ：H36_処分コスト明細表に各項目の見積根拠（見積書3件、税務相談メモなど）を記載

正味売却価格の算定と減損判定

公正価値7,380万円から処分コスト580万円を控除し、FVLCOD = 6,800万円。別途、企業は工場継続使用のシナリオで使用価値を6,600万円と算定していた。IAS 36.18に基づき、回収可能金額は高い方の6,800万円。

帳簿価額8,200万円との差額1,400万円を減損として認識。

調書メモ：H36_減損テスト結果にFVLCODと使用価値の比較表を添付。回収可能金額の決定フローを図表化

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監査人が見過ごしやすい点

処分予定資産の分類判定が形式的に終わっているケースがある。企業が「売却予定」と経営層に伝えているだけで、売却実行のための明確な行動が取られていない。IFRS 5.7が求める「活発な販売過程」の存在を監査人が検証していないと、CPAAOBの検査で分類の判定根拠が調書に記載されていない事例として指摘対象になる。

処分コストの過少計上も見逃しやすいポイント。企業が直接的な処分コストのみを認識し、環境復旧費や既存契約の終了費用を除外していることがある。IAS 36.26での「直接的」の範囲解釈は企業によってばらつきがあり、ここを監査人がそのまま受け入れてしまうと回収可能金額が膨れる。

正直、一番厄介なのは使用価値の計算との整合性。「売却予定」という前提があるのに、使用価値の計算で売却時期が近いことを理由に割引率や現金流出見積もりを無理に調整しているケースがある。売却予定日までの残存期間が短い場合、使用価値の現在価値がほぼゼロに近づき、FVLCODだけが回収可能金額になる。この論理的帰結を企業が理解していないと、検証が中途半端に終わりがち。

見積もりの基礎となった市場情報や比較対象取引の選択理由、処分コスト見積もりの参考情報。これらが調書に記載されていないことは珍しくない。「なぜこの査定値を採用したのか」という判断根拠が不明確な調書は、審査の段階で差し戻される。

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関連する基準項目

- IAS 36.5：処分予定資産の定義 - IAS 36.18：回収可能金額の測定方法（FVLCODと使用価値） - IAS 36.26：処分コストの範囲 - IAS 36.A79～A80：見積技法選択のガイダンス

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関連用語

- 回収可能金額：FVLCODと使用価値の高い方として定義される概念 - 使用価値：処分予定資産との比較対象となる測定方法 - 処分予定資産：本用語が対象とする資産のカテゴリ - 公正価値：処分予定価格の基準となる市場価格 - 減損テスト：処分予定資産の評価判定プロセス - 見積技法：公正価値測定で用いられる測定方法

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