重要なポイント
- 原価モデルは減価償却費と減損テストで実証的。再評価モデルは公正価値測定の信頼性が全て。
- IFRS採択企業の多くは原価モデルで報告。再評価モデルは特定資産（不動産、機械）に限定。
- モデルの変更は遡及適用が原則。変更を文書化しない企業が大多数。
- IAS 16.31Aは再評価に「規則性」を要求しており、2～3年以上評価を更新していない場合はIAS 16違反となりうる。AFMの2023年検査では、再評価採用企業の約40%で評価人選定基準の文書化が不完全と指摘された。
2つのモデルの違い
| 測定方法 | 原価モデル | 再評価モデル |
|--------|----------|-----------|
| 計算式 | 原価 - 減価償却累計額 - 減損損失 | 公正価値 - 減価償却累計額（無形資産の場合）。有形資産は純額で計上 |
| 評価者 | 内部管理 | 独立評価人 または 市場取引データ |
| 再評価頻度 | なし | 年1回～3年ごと（IAS 16.31Aで「規則性」を要求） |
| 評価差額の処理 | 該当なし | 資本金に計上（上昇）または損益に計上（下降、以前の上昇分を超える場合） |
| 監査実証の主眼 | 減価償却計算、減損指標の評価 | 評価人の適格性、評価方法論の信頼性、評価差額の数学的正確性 |
区別が実務で重要な場合
再評価モデルを採用する企業は、評価の基礎となる市場データが必要。不動産や機械装置を多く保有する業種（製造業、ホテル、物流）で再評価を選択するケースが増えている。しかし金融機関の評価人に依存するため、市場の変動（金利、不動産相場）に即座に反応する。監査人は、評価人の独立性と前回評価からの乖離根拠をIAS 16.31D・IAS 38.79で要求される「規則性」と照らし合わせて検証する必要がある。
一方、原価モデル採用企業は減損テストが最大の実証テーマ。IAS 36の減損指標をIAS 16.63で直接参照するため、減損テストの質が監査意見の信頼性を左右する。
実例：田中重機製造株式会社
会社： 日本の中堅機械製造業。期末資産総額：¥7.8億。精密工作機械と試験装置を製造。
状況： 2025年1月、会社は保有する工場建物（取得原価：¥2.4億、2000年取得）について、再評価モデルへの変更を決定した。理由は、近年の工業地所有権再評価による周辺不動産価格上昇。
ステップ1：評価人の選定と評価基準日の確定
会社は独立不動産評価会社（J評価サービス）に依頼。基準日は2025年1月31日。評価方法：原価法（再調達原価を基準に、経年劣化を控除）。
文書化ノート：「独立評価人との契約書、評価基準日の経営層による指定書、評価人の適格性確認（国家資格保有者、利益相反なし）」
ステップ2：評価額の算出と変更前後の金額比較
評価人から評価報告書を受領。評価額：¥2.9億（上昇額：¥5,000万）。
差額：¥2.3億が貸借対照表上昇
文書化ノート：「評価報告書、評価額と帳簿額の橋渡し表、複数の不動産価格指標との比較」
ステップ3：再評価差額の仕訳
IAS 16.39に基づき、再評価差額¥2.3億を処理：
文書化ノート：「再評価差額の振分根拠、資本金での使用制限額の計算表」
ステップ4：評価に不可欠な継続文書の準備
IAS 16.31Aは「規則性を持って再評価しなければならない」と定める。会社は今後の再評価スケジュールを決定：2年ごと（2027年1月31日、以降同様）。評価人との3年定期契約を締結。
文書化ノート：「再評価政策の正式な採択決議、評価契約書、次回評価予定日の社内通知」
結論： この例では、原価モデルからの変更が適切に文書化された。監査人は評価人の報告書を入手証跡として確認でき、資本金への配置もIAS 16.39の条件を満たしている。ただし再評価が2年ごとに実行されるかどうかは、来期の監査で継続確認が必要。
- 原価モデルでの帳簿額：¥2.4億 - 減価償却累計額¥1.8億 = ¥0.6億
- 再評価後の帳簿額：¥2.9億（控除なし）
- 先月までの減損損失額：¥0.2億 → この部分は損益に（IAS 16.39(b)）
- 残る上昇額：¥2.1億 → 資本金に（IAS 16.39(a)）
審査人と実務家が誤解しやすい点
第1段階：AFM（オランダ）を含む国際監査機関の検査結果： 2023年の国際監査機関による財務報告品質に関する調査では、IAS 16再評価モデルを採用する企業の約40%が、評価人の選定基準と独立性の文書化が不完全と指摘された。特に中堅企業が、自社関係者が評価に関与しているケースが目立った。
第2段階：標準要件の適用漏れ： IAS 16.31D は「再評価の頻度と方法を確立し開示しなければならない」と定める。監査調書では、会社が「毎年見直す」と記載していても、実際には2～3年で1回しか再評価していない事例が多い。「規則性」はスケジュール遵守を意味する。
第3段階：文書化慣行の乖離： 再評価モデル選択後、評価差額の資本金計上と損益計上の区分が混乱することが頻繁。IAS 16.39の「先月の減損回復分は損益」という限定が見落とされる。
関連用語
- 公正価値： IAS 16.6で定義。市場参加者間の秩序ある取引での価格。
- 減価償却： IAS 16.50で規定。原価モデルでは毎年計上。再評価モデルは評価額ベースで新たに計算。
- 減損テスト： IAS 36で要求。原価モデル採用企業の実証の中心。
- 評価人の適格性： IAS 16.31B。独立性と市場知識が審査基準。
- 資本金： 再評価差額の上昇分は通常、返納不可能な資本金で処理される。
関連する計算ツール
ciferi の公正価値評価チェックリストは、IAS 16再評価モデルの実装時に、評価人の選定基準と評価報告書の品質確認で活用できる。