Come funziona
L'ISA 315.A79 identifica cinque asserzioni: esistenza, completezza, diritti e obblighi, valutazione, e presentazione e informativa. L'asserzione di presentazione e informativa è la meno compresa dalle squadre di revisione junior, probabilmente perché non riguarda direttamente se un numero è "giusto" in termini di valutazione. Riguarda invece se il bilancio comunica accuratamente e completamente cosa rappresentano quei numeri.
In pratica, l'asserzione di presentazione si applica a tre livelli. Il primo è la classificazione contabile: i crediti commerciali devono essere separati dai crediti verso parti correlate, i proventi operativi devono essere distinguibili dagli utili non ricorrenti. Il secondo è la descrizione: se una posta contiene elementi eterogenei (ad esempio, immobilizzazioni materiali riportano sia proprietà che impianti), la nota esplicativa deve spiegare la composizione. Il terzo è l'informativa: se la posta o il risultato gestionale suscita una questione rilevante per la comprensione del bilancio (ad esempio, una perdita operativa significativa quando l'anno precedente era profittevole), le note devono analizzare la variazione.
L'asserzione è violata non solo dall'omissione intenzionale, ma anche dalla presentazione non accurata. Un'immobilizzazione il cui costo storico è stato aggiornato per inflazione senza spiegazione è una violazione dell'asserzione di valutazione e di presentazione. Una riserva per rischi il cui ammontare è stato determinato usando un metodo non coerente con l'anno precedente, senza informativa della variazione nel metodo, è una violazione di presentazione.
L'ISA 570 (Revised 2024) richiede un'informativa specifica quando il presupposto della continuità aziendale è dubbioso, anche se il bilancio è ancora presentato secondo il presupposto stesso. Questa informativa è un requisito dell'asserzione di presentazione: senza di essa, l'asserzione di presentazione è violata anche se il valore contabile degli attivi è tecnicamente corretto.
Esempio pratico: Tessitori della Toscana S.r.l.
Cliente: società manifatturiera italiana, FY2024, ricavi pari a EUR 28M, IFRS reporter.
Passo 1: Identificazione della composizione dell'immobilizzazione materiale
Tessitori della Toscana possiede tre capannoni di produzione (acquisiti tra il 2008 e il 2016), due linee di tessuti (acquisite nel 2019 e 2021), e impianti HVAC e servizi ausiliari nei capannoni. Il bilancio 2023 riporta un valore lordo totale di EUR 4,2M di immobilizzazioni e ammortamento cumulato di EUR 1,8M. Nessuna separazione fra le categorie.
Nota di documentazione: nel memorandum di pianificazione, registrare che ISA 315.A79 richiede di valutare l'asserzione di presentazione sui componenti significativi dell'immobilizzazione. Se i vite utili variano sostanzialmente fra categorie, l'aggregazione è un rischio di asserzione.
Passo 2: Revisione della nota esplicativa sull'immobilizzazione
La nota 5 al bilancio 2024 riporta: "Immobilizzazioni materiali: EUR 4,1M al lordo, EUR 1,9M ammortamento cumulato." Nessuna ulteriore disaggregazione. Nessuna informativa su vite utili per categoria, nessuna analisi di cosa sia stato acquisito o dismesso nel 2024.
Nota di documentazione: controllare se la nota 5 rispetta IAS 16.73, che richiede la presentazione separata di: terre, edifici, macchinari, e componenti significativi. Se le categorie non sono separate e una categoria ha una vita utile materialmente diversa (es. edifici 40 anni, macchinari 5-10 anni), la presentazione viola l'asserzione.
Passo 3: Applicazione del test dell'asserzione di presentazione
Il revisore deve determinare se la presentazione aggregata sia coerente con IAS 16.73-74. Nel caso di Tessitori della Toscana, tre elementi rilevanti violano l'asserzione se non corretti:
Nota di documentazione nel foglio di lavoro dell'asserzione di presentazione: "La nota 5 al bilancio richiede di separare i cespiti per categoria secondo IAS 16.73 e di informare la direzione che la presentazione aggregata comporta rischio di asserzione significativo. Se la direzione rifiuta di disaggregare, il revisore valuta se ciò costituisce una limitazione di ambito di revisione."
Conclusione
Il bilancio di Tessitori della Toscana non comunica adeguatamente la composizione e le motivazioni dell'immobilizzazione. Questo è una violazione dell'asserzione di presentazione e informativa, non dell'asserzione di valutazione (i numeri potrebbe essere giusti), ma della comunicazione. La presentazione aggregata senza informativa sulle vite utili diverse preclude al lettore del bilancio di comprendere la ragionevolezza dell'ammortamento complessivo.
- Le linee di tessuti acquisite nel 2019 e 2021 non sono state separate come cespiti significativi con informativa sulla vita utile.
- L'HVAC ha una vita utile molto diversa dai capannoni (15 anni vs 40 anni) ma è aggregato senza nota.
- Il 2024 ha includeva una ristrutturazione dei servizi ausiliari per EUR 180.000, presentata come incremento dell'immobilizzazione senza dettaglio della natura della spesa.
Cosa i revisori e gli ispettori interpretano male
- Livello 1 (riscontro di un ispettore): L'ICAC ha frequentemente riscontrato in bilanci di società manifatturiere una presentazione aggregata di immobilizzazioni senza la separazione delle componenti secondo IAS 16.73. Gli ispettori hanno notato che i revisori completano i test dell'ammortamento (valutazione) ma non valutano se la presentazione sia conforme allo standard (asserzione di presentazione). Le osservazioni ICAC sottolineano che l'asserzione di presentazione e informativa non è una semplice verifica del format, ma un'asserzione sostanziale che incide sulla comprensibilità del bilancio.
- Livello 2 (errore pratico standard-correlato): Molti revisori identificano il rischio di asserzione principalmente sulla valutazione (l'ammortamento è calcolato correttamente?) e meno frequentemente sulla presentazione (il bilancio comunica come è composto e com'è ammortizzato?). ISA 315.34(a) richiede di identificare e valutare i rischi di errore significativo a livello di asserzione. Un rischio di presentazione è significativo se la classificazione o l'informativa è incerta, anche se il valore contabile è supportato dalle evidenze.
- Livello 3 (gap di pratica documentata): Una pratica comune è condurre i test di dettaglio dell'asserzione di valutazione (test dell'ammortamento, analisi della ragionevolezza) senza un specifico test dell'asserzione di presentazione. Il revisore non valuta esplicitamente se la descrizione, la classificazione e l'informativa nel bilancio siano accurate secondo gli standard di presentazione.
Asserzione di valutazione vs asserzione di presentazione
Non esiste una "vs" naturale per questa voce di glossario, poiché l'asserzione di presentazione è una delle cinque asserzioni identificate da ISA 315. Un contrasto significativo è comunque fra la valutazione (l'importo è corretto?) e la presentazione (il bilancio comunica accuratamente cosa è quell'importo e come è stato determinato?).
Una posta può avere un importo correttamente valutato ma essere presentata in modo inaccurato. Ad esempio, una plusvalenza su una cessione di immobilizzazione può essere valutata correttamente (l'importo è effettivamente EUR 120.000), ma se il bilancio non la distingue dai proventi operativi ordinari, l'asserzione di presentazione è violata anche se quella di valutazione è supportata.
Termini correlati
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- Asserzione di completezza: l'asserzione che tutte le poste e le transazioni rilevanti siano registrate e incluse nel bilancio.
- Asserzione di valutazione: l'asserzione che le poste siano valutate secondo i criteri corretti (costo storico, fair value, ammortamento).
- Asserzione di diritti e obblighi: l'asserzione che l'entità detenga effettivamente gli attivi e sia responsabile dei passivi.
- Asserzione di esistenza: l'asserzione che le poste contabilizzate siano effettivamente esistite alla data del bilancio.
- ISA 315: il principio di revisione che disciplina l'identificazione e la valutazione dei rischi di errore significativo.
- IAS 16: lo standard contabile internazionale che disciplina la presentazione delle immobilizzazioni materiali.