Come funziona
L'asserzione di esistenza è il fondamento della revisione contabile. A differenza dell'asserzione di completezza (tutti gli elementi che dovrebbero esistere sono stati registrati?), l'asserzione di esistenza chiede semplicemente: questo elemento registrato è reale?
In fase di pianificazione, il revisore identifica le classi di transazioni e i saldi contabili dove il rischio di esistenza è significativo. Per le immobilizzazioni materiali, il rischio è alto: una macchina inesistente inganna il bilancio per anni. Per i debiti verso fornitori, il rischio di non esistenza è basso (un fornitore inesistente avrebbe richiesto falsificazione documentale). L'ISA 315.32 richiede al revisore di valutare i rischi di errore significativo a livello di asserzione. Questo significa determinare, per ogni classe principale, quale asserzione presenta il rischio maggiore.
La procedura di verifica per l'asserzione di esistenza dipende dalla natura dell'elemento. Per i beni fisici (immobilizzazioni, rimanenze, denaro), il revisore esegue un conteggio fisico o un'osservazione diretta. Per i crediti, il revisore richiede conferme dirette ai terzi (ISA 505). Per i debiti, il revisore esamina i documenti di ricevimento della merce o della prestazione di servizio, verificando che il bene o il servizio sia stato consegnato prima della data di bilancio (ISA 501.5).
Un aspetto pratico che la maggior parte dei fascicoli sottovaluta: l'asserzione di esistenza non è provata dal possesso della documentazione di acquisto. Una fattura da un fornitore dimostra che il revisore ha visto una fattura, non che il bene esiste. Se il bene era stato ordinato, pagato, e mai consegnato, la fattura resta nel bilancio ma il bene non esiste. L'ISA 500.A30 specifica che i documenti interni sono meno attendibili rispetto alla conferma diretta. Per gli importi significativi, la documentazione interna deve essere integrata con un'evidenza esterna.
Esempio pratico: Innovatech S.r.l.
Cliente: azienda di software italiana, FY2024, società residente a Milano, bilancio in IFRS, immobilizzazioni materiali per EUR 1.240.000 (uffici, server, attrezzatura di laboratorio).
Passo 1 – Identificazione del rischio di esistenza
Il revisore esamina il registro delle immobilizzazioni e identifica EUR 340.000 in acquisizioni durante l'anno (nuovi server per il data center, ristrutturazione dell'ufficio tecnico). L'ISA 315.32 richiede di valutare se il rischio di non esistenza è significativo. In questo caso sì: asset omogenei, acquisizioni in corso d'anno, e il rischio di capitalizzazione non appropriata di costi di gestione ordinaria. Documentazione: memorandum di valutazione dei rischi per asserzione, classe immobilizzazioni, rischio significativo identificato per acquisizioni in corso d'anno.
Passo 2 – Progettazione della procedura di verifica
Il revisore non può fidarsi della lista di acquisizioni del registro contabile. Progetta invece una procedura in due fasi. Fase 1: osservazione fisica di un campione dei beni acquisiti durante l'anno. Fase 2: conferma con il responsabile della struttura che i beni osservati sono effettivamente utilizzati, funzionali e acquisiti entro il periodo (non restituiti, non ancora consegnati al momento di bilancio, non accantonati in magazzino). Il campione include: i tre server da EUR 65.000 ciascuno acquisiti a giugno (visita al data center di Rho, verifica della configurazione e della data di installazione); la ristrutturazione dell'ufficio tecnico (ispezione delle aree rinnovate, verifica della fattura di completamento dei lavori, conferma della data in cui i lavori sono stati dichiarati conclusi rispetto al 31 dicembre). Documentazione: programma di revisione, campione delle acquisizioni, lista di controllo di osservazione fisica (bene osservato, ubicazione, numero di serie o identificativo univoco, data di installazione verificata), note di conferma con il responsabile.
Passo 3 – Valutazione dei risultati
Su 15 beni nel campione di acquisizioni dell'anno, il revisore ha osservato e confermato l'esistenza di 14. Un server da EUR 28.000 era stato ordinato a novembre, pagato a dicembre, ma al 31 dicembre era ancora in magazzino presso il fornitore, con consegna prevista a gennaio 2025. Sebbene il revisore avesse una fattura, il bene non era in uso presso il cliente al 31 dicembre. Secondo l'IAS 16.7, l'immobilizzazione materiale deve essere riconosciuta quando è probabile che benefici economici futuri fluiranno nell'entità E l'entità ha il controllo del bene. Un bene ancora in magazzino del fornitore non rientra nella definizione: il control non è passato. Il revisore ha richiesto alla direzione di stornare il bene dal bilancio al 31 dicembre (riversandolo in acquisti da ricevere o rivolgimento). Documentazione: prospetto di revisione con mappatura del campione testato, risultati dell'osservazione, comunicazione alla direzione e correzione contabile.
Conclusione
L'asserzione di esistenza è provata da un'evidenza esterna che integra i documenti interni. In questo caso, l'osservazione fisica ha identificato un errore che i documenti da soli non avrebbero mai rivelato: un bene era capitalizzato pur non essendo posseduto. Senza la procedura di osservazione, l'errore sarebbe stato omesso dal rilievo.
Cosa rilevano i revisori e gli ispettori
La confusione tra asserzione di esistenza e completezza è il rilievo di revisione più frequente. Un fascicolo documenta correttamente che tutti i crediti cliente risultanti dal sistema contabile sono stati confermati (asserzione di completezza: sono registrati tutti i crediti che dovrebbero essere registrati?). Ma nessuno ha verificato che i crediti confermati non includano:
L'asserzione di completezza (registrazione integrale) e l'asserzione di esistenza (autenticità) richiedono procedure diverse. La completezza è provata esaminando i documenti originali (ordini, fatture, spedizioni) non registrati. L'esistenza è provata mediante contatto esterno (conferma da cliente, osservazione del bene, documentazione di un evento accaduto effettivamente).
Un secondo errore frequente è non distinguere tra asserzione di esistenza al momento del test e asserzione di esistenza al 31 dicembre di bilancio. Il revisore effettua l'osservazione fisica del magazzino rimanenze a gennaio (due settimane dopo il 31 dicembre). Il revisore osserva che la merce esiste a gennaio. Ma l'asserzione di esistenza richiede che la merce esistesse a dicembre. Se tra il 31 dicembre e la data di osservazione il magazzino è stato interamente svuotato e riempito, l'osservazione di gennaio non prova l'esistenza a dicembre. L'ISA 501.6 affronta questo punto: il revisore deve eseguire procedure per garantire che le variazioni tra il conteggio fisico e la data di bilancio siano accurate (movimento in ingresso e in uscita del magazzino tra il 31 dicembre e il conteggio). Senza questa riconciliazione, il test di esistenza è formalmente privo di valore.
- crediti verso clienti insolvibili identificati dopo la chiusura ma registrati al 31 dicembre;
- crediti per prestazioni non ancora completate al 31 dicembre (un contratto di manutentzione annuale con fatturazione mensile, dove dicembre era stato fatturato per intero anche se il servizio si estendeva a gennaio);
- crediti verso clienti che il revisore ha poi scoperto non rispondere più ai criteri di cliente attivo (avevano cessato gli acquisti, e il credito doveva essere classificato come inesigibile).
Asserzione di esistenza vs. asserzione di completezza
Entrambe le asserzioni affrontano il rischio della registrazione nel bilancio, ma da prospettive opposte:
| Dimensione | Asserzione di esistenza | Asserzione di completezza |
|---|---|---|
| Domanda che risponde | Questo elemento registrato è reale? | Tutti gli elementi che dovrebbero esistere sono stati registrati? |
| Rischio che mitiga | Elementi inesistenti registrati nel bilancio | Elementi reali omessi dal bilancio |
| Procedura tipica | Osservazione fisica, conferma terzi, controllo documento originale | Analitiche, riconciliazioni, esame di transazioni non registrate |
| Standard di governo | ISA 501, ISA 505 (per i crediti) | ISA 330, ISA 501 (analitiche) |
| Quando rilevante | Alto rischio su immobilizzazioni, crediti, debiti | Alto rischio su ricavi, inventori, spese |
Quando la distinzione è critica nell'incarico
Un revisore di una società di produzione esamina i crediti verso clienti. Il team verifica che tutti i crediti del registro contabile di dicembre (EUR 2.100.000) siano stati confermati ai clienti: 38 conferme ricevute per un importo totale di EUR 1.980.000 (asserzione di completezza: la registrazione è integrale). Ma nessuno ha verificato se i EUR 2.100.000 registrati includessero crediti per ordini ancora in essere (non consegnati) o per resi ricevuti dopo il 31 dicembre ma registrati come ricavi del mese precedente.
Un'altra procedura sarebbe stata necessaria per testare l'asserzione di esistenza: esaminare i documenti di spedizione datati fino al 31 dicembre, verificare che il documento di spedizione precedesse la fattura di vendita, e confermare che il cliente aveva ricevuto (o avrebbe dovuto ricevere) la merce entro il 31 dicembre stesso (non in gennaio). Senza questo esame, il revisore ha verificato l'integrità della registrazione (completezza) ma non l'autenticità della transazione (esistenza).
Domande frequenti dei revisori
D: Se la merce è stata consegnata dal trasportatore il 31 dicembre ma il cliente la riceve il 2 gennaio, esiste?
R: No secondo il principio contabile applicabile. Se il passaggio dei rischi e benefici avviene alla consegna (per una merce FOB Destination), il ricavo non deve essere riconosciuto al 31 dicembre. Se la merce è ancora in transito al 31 dicembre, il revisore esamina il documento di trasporto per accertare la data di spedizione e le condizioni di consegna. L'asserzione di esistenza verifica che il documento di trasporto è coerente con il documento di fatturazione. Se la fattura è datata 31 dicembre ma il documento di trasporto mostra una data di consegna del 2 gennaio, il revisore ha identificato un errore di asserzione di esistenza (la transazione non era completa alla data di fatturazione).
D: È sufficiente la conferma terzi per testare l'asserzione di esistenza su tutti i crediti?
R: La conferma terzi è una procedura di completezza (il cliente ammette di avere un debito verso di voi, il che significa che il credito è reale). Ma la conferma non prova che il credito fosse effettivamente sorto per una prestazione che era stata completata entro il 31 dicembre. Il revisore dovrebbe completare il test della asserzione di esistenza esaminando i documenti di spedizione o di completamento dei lavori, verificando che precedessero il 31 dicembre.
D: Come documentiamo il test di esistenza su immobilizzazioni se l'osservazione fisica avviene il 15 gennaio?
R: Documentate la data di osservazione. Riconciliate il registro delle immobilizzazioni tra il 31 dicembre e il 15 gennaio (movimento di acquisizioni, alienazioni, trasferimenti tra ubicazioni). Verificate che le variazioni sono supportate da documentazione originale (fatture di acquisto, delibere di dismissione). Concludete nel working paper: "L'osservazione del 15 gennaio ha verificato l'esistenza fisica al 31 dicembre per EUR 8.400.000 di immobilizzazioni, riconciliate al registro del 31 dicembre e integrate delle tre acquisizioni successive (EUR 145.000 in gennaio) che non erano incluse nel bilancio."
Termini correlati
Asserzione di completezza – La controparte della esistenza: verifica che tutti gli elementi che dovrebbero essere registrati siano stati registrati nel bilancio.
Asserzione di diritti e obblighi – Verifica che l'entità possiede effettivamente i diritti sui beni e che gli obblighi sono obblighi dell'entità (non di terzi).
ISA 501 Prove di revisione: considerazioni specifiche su elementi selezionati – Lo standard che governa le procedure di revisione per il conteggio fisico, le confirme terze, e i documenti di trasporto.
ISA 505 Confirme esterne – Lo standard che governa come il revisore progetta e valuta le conferme di terzi come procedura di revisione.
Rischio di errore significativo – La combinazione dei rischi di inesattezza a livello di asserzione; l'asserzione di esistenza rappresenta uno dei principali componenti di questo rischio.
Campionamento di revisione – La metodologia che il revisore usa per selezionare un sottoinsieme di elementi da testare quando non è pratico esaminare l'intera popolazione.
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