Asserzione di esistenza

Definizione

L'asserzione di esistenza richiede al revisore di verificare che gli elementi inclusi nel bilancio esistano effettivamente a una data specifica. Secondo l'ISA Italia 330.A1, il revisore progetta procedure per ottenere elementi probativi su tutte le asserzioni: completezza, accuratezza, esistenza, diritti e obblighi, classificazione e presentazione.

> Punti chiave > - L'asserzione di esistenza protegge dal rischio principale della revisione: elementi in bilancio che non esistono. > - Il controllo di esistenza avviene al momento della verifica (conteggio fisico, conferma, osservazione) e non in base a documenti di gestione interna. > - La confusione tra asserzione di esistenza (i beni esistono al 31 dicembre?) e completezza (tutti i beni sono stati registrati?) resta il rilievo di revisione piu frequente.

Come funziona

L'asserzione di esistenza e il fondamento della revisione contabile. A differenza dell'asserzione di completezza (tutti gli elementi che dovrebbero esistere sono stati registrati?), l'asserzione di esistenza chiede: questo elemento registrato e reale?

In fase di pianificazione, il revisore identifica le classi di transazioni e i saldi contabili dove il rischio di esistenza si presenta come significativo. Per le immobilizzazioni materiali il rischio e alto, dato che una macchina inesistente potrebbe ingannare il bilancio per anni. Per i debiti verso fornitori il rischio di non esistenza e basso, perche un fornitore inesistente avrebbe richiesto falsificazione documentale. L'ISA Italia 315.32 richiede al revisore di valutare i rischi di errore significativo a livello di asserzione. Questo significa determinare, per ogni classe principale, quale asserzione presenti il rischio maggiore.

La procedura di verifica per l'asserzione di esistenza dipende dalla natura dell'elemento. Per i beni fisici (immobilizzazioni, rimanenze, denaro) il revisore esegue un conteggio fisico o un'osservazione diretta. Per i crediti il revisore richiede conferme dirette ai terzi (ISA Italia 505). Per i debiti il revisore esamina i documenti di ricevimento della merce o della prestazione, verificando che il bene o il servizio sia stato consegnato prima della data di bilancio (ISA Italia 501.5).

Un aspetto pratico che molti fascicoli sottovalutano: l'asserzione di esistenza non e provata dal possesso della documentazione di acquisto. Una fattura da un fornitore dimostra che il revisore ha visto una fattura, non che il bene esiste. Se il bene era stato ordinato, pagato e mai consegnato, la fattura resta nel bilancio ma il bene non esiste. L'ISA Italia 500.A30 specifica che i documenti interni sono meno attendibili rispetto alla conferma diretta. Per gli importi rilevanti e necessario che la documentazione interna sia integrata con evidenza esterna.

Esempio pratico: Innovatech S.r.l.

Cliente: azienda di software italiana, FY2024, societa residente a Milano, bilancio in IFRS, immobilizzazioni materiali per EUR 1.240.000 (uffici, server, attrezzatura di laboratorio).

Passo 1 – Identificazione del rischio di esistenza Il revisore esamina il registro delle immobilizzazioni e identifica EUR 340.000 in acquisizioni durante l'anno (nuovi server per il data center, ristrutturazione dell'ufficio tecnico). L'ISA Italia 315.32 richiede di valutare se il rischio di non esistenza sia significativo. In questo caso si: asset omogenei, acquisizioni in corso d'anno, rischio di capitalizzazione non appropriata di costi di gestione ordinaria. Documentazione: memorandum di valutazione dei rischi per asserzione, classe immobilizzazioni, rischio significativo identificato per acquisizioni in corso d'anno.

Passo 2 – Progettazione della procedura di verifica Il revisore non puo fidarsi della lista di acquisizioni del registro contabile. Progetta invece una procedura in due fasi. Fase 1: osservazione fisica di un campione dei beni acquisiti durante l'anno. Fase 2: conferma con il responsabile della struttura che i beni osservati sono usati, funzionali e acquisiti entro il periodo (non restituiti, non ancora consegnati al momento di bilancio, non accantonati in magazzino). Il campione include i tre server da EUR 65.000 ciascuno acquisiti a giugno (visita al data center di Rho, verifica della configurazione e della data di installazione) e la ristrutturazione dell'ufficio tecnico (ispezione delle aree rinnovate, verifica della fattura di completamento dei lavori, conferma della data in cui i lavori sono stati dichiarati conclusi rispetto al 31 dicembre). Documentazione: programma di revisione, campione delle acquisizioni, lista di controllo di osservazione fisica (bene osservato, ubicazione, numero di serie o identificativo univoco, data di installazione verificata), note di conferma con il responsabile.

Passo 3 – Valutazione dei risultati Su 15 beni nel campione di acquisizioni dell'anno, il revisore ha osservato e confermato l'esistenza di 14. Un server da EUR 28.000 era stato ordinato a novembre, pagato a dicembre, ma al 31 dicembre si trovava ancora in magazzino presso il fornitore, con consegna prevista a gennaio 2025. La fattura era presente, ma il bene non era in uso presso il cliente al 31 dicembre. Secondo l'IAS 16.7, l'immobilizzazione materiale deve essere riconosciuta quando e probabile che benefici economici futuri fluiranno nell'entita e l'entita ha il controllo del bene. Un bene ancora in magazzino del fornitore non rientra nella definizione: il controllo non e passato. Il revisore ha richiesto alla direzione di stornare il bene dal bilancio al 31 dicembre (riversandolo in acquisti da ricevere). Documentazione: prospetto di revisione con mappatura del campione testato, risultati dell'osservazione, comunicazione alla direzione e correzione contabile.

Conclusione del passo L'asserzione di esistenza e provata da un'evidenza esterna che integra i documenti interni. In questo caso l'osservazione fisica ha identificato un errore che i documenti da soli non avrebbero rivelato: un bene era capitalizzato pur non essendo posseduto. Senza la procedura di osservazione l'errore sarebbe stato omesso dal rilievo.

Cosa rilevano i revisori e gli ispettori

La confusione tra asserzione di esistenza e completezza resta il rilievo di revisione piu frequente. Un fascicolo documenta correttamente che tutti i crediti cliente risultanti dal sistema contabile sono stati confermati (asserzione di completezza: sono registrati tutti i crediti che dovrebbero essere registrati?). Ma nessuno ha verificato che i crediti confermati non includano: - crediti verso clienti insolvibili identificati dopo la chiusura ma registrati al 31 dicembre; - crediti per prestazioni non ancora completate al 31 dicembre (un contratto di manutenzione annuale con fatturazione mensile, dove dicembre era stato fatturato per intero anche se il servizio si estendeva a gennaio); - crediti verso clienti che il revisore ha poi scoperto non rispondere piu ai criteri di cliente attivo (avevano cessato gli acquisti, e il credito doveva essere classificato come inesigibile).

L'asserzione di completezza (registrazione integrale) e l'asserzione di esistenza (autenticita) richiedono procedure diverse. La completezza si prova esaminando i documenti originali (ordini, fatture, spedizioni) non registrati. L'esistenza si prova mediante contatto esterno (conferma da cliente, osservazione del bene, documentazione di un evento accaduto effettivamente).

Un secondo errore frequente riguarda la mancata distinzione tra asserzione di esistenza al momento del test e asserzione di esistenza al 31 dicembre di bilancio. Qualora il revisore effettui l'osservazione fisica del magazzino a gennaio (due settimane dopo il 31 dicembre), osserva che la merce esiste a gennaio. Ma l'asserzione richiede che la merce esistesse a dicembre. Se tra il 31 dicembre e la data di osservazione il magazzino fosse stato interamente svuotato e riempito, l'osservazione di gennaio non proverebbe l'esistenza a dicembre. L'ISA Italia 501.6 affronta questo punto: e necessario che il revisore esegua procedure per garantire che le variazioni tra il conteggio fisico e la data di bilancio siano accurate (movimento in ingresso e in uscita del magazzino tra il 31 dicembre e il conteggio). Senza questa riconciliazione, il test di esistenza risulta formalmente privo di valore.

Un controllo della CONSOB che evidenzi carenze di documentazione sull'esistenza dei crediti potrebbe trasformarsi in un rilievo sul Bollettino CONSOB con impatto sulla reputazione del network.

Asserzione di esistenza vs. asserzione di completezza

Entrambe le asserzioni affrontano il rischio della registrazione nel bilancio, da prospettive opposte:

Quando la distinzione e critica nell'incarico

Un revisore di una societa di produzione esamina i crediti verso clienti. Il team verifica che tutti i crediti del registro contabile di dicembre (EUR 2.100.000) siano stati confermati ai clienti: 38 conferme ricevute per un importo totale di EUR 1.980.000 (asserzione di completezza: la registrazione e integrale). Ma nessuno ha verificato se i EUR 2.100.000 registrati includessero crediti per ordini ancora in essere (non consegnati) o per resi ricevuti dopo il 31 dicembre ma registrati come ricavi del mese precedente.

Un'altra procedura sarebbe stata necessaria per testare l'asserzione di esistenza: esaminare i documenti di spedizione datati fino al 31 dicembre, verificare che il documento di spedizione precedesse la fattura di vendita, e confermare che il cliente aveva ricevuto (o avrebbe dovuto ricevere) la merce entro il 31 dicembre stesso (non in gennaio). Senza questo esame, il revisore ha verificato l'integrita della registrazione (completezza) ma non l'autenticita della transazione (esistenza).

Domande frequenti dei revisori

D: Se la merce e stata consegnata dal trasportatore il 31 dicembre ma il cliente la riceve il 2 gennaio, esiste?

R: No, secondo il principio contabile applicabile. Se il passaggio dei rischi e benefici avviene alla consegna (per una merce FOB Destination), il ricavo non deve essere riconosciuto al 31 dicembre. Qualora la merce sia ancora in transito al 31 dicembre, il revisore esamina il documento di trasporto per accertare la data di spedizione e le condizioni di consegna. L'asserzione di esistenza verifica che il documento di trasporto sia coerente con il documento di fatturazione. Se la fattura e datata 31 dicembre ma il documento di trasporto mostra una data di consegna del 2 gennaio, il revisore ha identificato un errore di asserzione di esistenza (la transazione non era completa alla data di fatturazione).

D: E sufficiente la conferma terzi per testare l'asserzione di esistenza su tutti i crediti?

R: La conferma terzi e una procedura utile ma parziale; il cliente ammette di avere un debito verso la societa, il che significa che il credito esiste come posta contabile. La conferma non prova che il credito fosse sorto per una prestazione completata entro il 31 dicembre. E necessario che il revisore completi il test della asserzione di esistenza esaminando i documenti di spedizione o di completamento dei lavori, verificando che precedessero il 31 dicembre.

D: Come si documenta il test di esistenza su immobilizzazioni se l'osservazione fisica avviene il 15 gennaio?

R: Si documenta la data di osservazione. Si riconcilia il registro delle immobilizzazioni tra il 31 dicembre e il 15 gennaio (movimento di acquisizioni, alienazioni, trasferimenti tra ubicazioni). Si verifica che le variazioni siano supportate da documentazione originale (fatture di acquisto, delibere di dismissione). Si conclude nel working paper: "L'osservazione del 15 gennaio ha verificato l'esistenza fisica al 31 dicembre per EUR 8.400.000 di immobilizzazioni, riconciliate al registro del 31 dicembre e integrate delle tre acquisizioni successive (EUR 145.000 in gennaio) che non erano incluse nel bilancio."

Termini correlati

Asserzione di completezza – La controparte dell'esistenza: verifica che tutti gli elementi che dovrebbero essere registrati siano stati registrati nel bilancio.

Asserzione di diritti e obblighi – Verifica che l'entita possieda effettivamente i diritti sui beni e che gli obblighi siano obblighi dell'entita (non di terzi).

ISA Italia 501 Prove di revisione: considerazioni specifiche su elementi selezionati – Lo standard che governa le procedure di revisione per il conteggio fisico, le conferme terze e i documenti di trasporto.

ISA Italia 505 Conferme esterne – Lo standard che governa come il revisore progetta e valuta le conferme di terzi come procedura di revisione.

Rischio di errore significativo – La combinazione dei rischi di inesattezza a livello di asserzione; l'asserzione di esistenza costituisce uno dei principali componenti.

Campionamento di revisione – La metodologia che il revisore usa per selezionare un sottoinsieme di elementi da testare quando non risulti pratico esaminare l'intera popolazione.

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