Emissioni basate sull'ubicazione vs. basate sul mercato

Cosa va storto in pratica

Sui primi incarichi ESG che abbiamo seguito, il team aveva calcolato solo il numero basato sull'ubicazione perché era quello che il software produceva di default. Il rapporto di sostenibilità del cliente, invece, dichiarava emissioni Scope 2 quasi nulle grazie a un PPA solare. I due numeri non potevano coesistere, e infatti non coesistevano: il rapporto pubblicava il dato basato sul mercato, il fascicolo verificava quello basato sull'ubicazione. Nessuno aveva notato la divergenza prima del riesame del responsabile dell'incarico.

Questo è il rilievo che vediamo più spesso nei limited assurance ESG. Non un errore di calcolo, ma una mancata corrispondenza tra ciò che il fascicolo verifica e ciò che il rapporto dichiara. Le carte sono leggere proprio sul punto centrale dello standard.

Come funzionano i due metodi

Lo standard parte da una premessa che nei nostri primi incarichi davamo per scontata e che oggi verifichiamo per prima: l'energia ha due identità contabili distinte. Una fisica (cosa è stato bruciato per produrre i kWh che il sito ha consumato) e una contrattuale (cosa l'azienda ha pagato per produrre quella stessa energia, attraverso quale strumento di attribuzione).

Il calcolo basato sull'ubicazione moltiplica i kWh consumati per il fattore medio della rete pubblica nel paese e nell'anno di riferimento. Per uno stabilimento italiano nel 2024, il fattore TERNA è intorno ai 310 g CO₂/kWh. Un consumo di 1.000.000 kWh produce circa 310 tonnellate di CO₂ equivalente, indipendentemente da quale fornitore abbia emesso la fattura.

Il calcolo basato sul mercato si comporta diversamente. Se l'azienda ha sottoscritto un PPA per 800.000 di quei 1.000.000 kWh con un fornitore solare certificato (fattore contrattuale di 25 g/kWh) e i restanti 200.000 kWh provengono dalla rete pubblica, il calcolo si segmenta: 800.000 × 25 = 20 tCO₂e per la quota PPA, 200.000 × 310 = 62 tCO₂e per la quota rete. Totale: 82 tCO₂e. Stesso impianto. Stesso anno. Un quarto delle emissioni rispetto al metodo basato sull'ubicazione.

La differenza non è un'incoerenza. È la conseguenza diretta del fatto che i due metodi rispondono a domande contabilmente distinte. L'ubicazione risponde: qual è l'impronta della produzione energetica nella zona dove l'azienda opera. Il mercato risponde: qual è l'impronta dell'energia che l'azienda ha effettivamente comprato. L'ESRS E1.43 richiede entrambe le risposte; non lascia margine di scelta.

Esempio pratico: Industrie Metalliche Toscane S.p.A.

Cliente manifatturiero, FY2024, tre stabilimenti (Arezzo, Pisa, Livorno), consumo totale 2.500.000 kWh, soggetto a rendicontazione ESRS sul Sustainability Statement.

Fase 1: dati energetici per stabilimento Arezzo: 1.000.000 kWh dalla rete pubblica. Pisa: 800.000 kWh dalla rete + 300.000 kWh da impianto fotovoltaico in loco con Garanzia di Origine. Livorno: 400.000 kWh dalla rete + 200.000 kWh da PPA con fornitore eolico certificato.

Nota di documentazione: nel fascicolo si raccolgono le fatture energetiche dei tre stabilimenti, le GO per il fotovoltaico interno, il contratto PPA con la data di sottoscrizione e il fattore di emissione pattuito.

Fase 2: calcolo basato sull'ubicazione Fattore TERNA 2024: 310 g CO₂/kWh. Arezzo: 1.000.000 × 310 g = 310 tCO₂e. Pisa: (800.000 + 300.000) × 310 g = 341 tCO₂e. Livorno: (400.000 + 200.000) × 310 g = 186 tCO₂e. Totale ubicazione: 837 tCO₂e.

Nota di documentazione: tabella di calcolo nel file 'Location-based emissions 2024.xlsx', con riferimento al dataset TERNA per il fattore di rete italiano.

Fase 3: calcolo basato sul mercato Arezzo: 1.000.000 kWh dalla rete, fattore default 310 g = 310 tCO₂e. Pisa: 800.000 kWh dalla rete (310 g) + 300.000 kWh da FV con GO (0 g) = 248 tCO₂e. Livorno: 400.000 kWh dalla rete (310 g) + 200.000 kWh da PPA eolica (15 g, fattore contrattuale) = 127 tCO₂e. Totale mercato: 685 tCO₂e.

Nota di documentazione: nel fascicolo si allegano il contratto PPA, le GO per il FV interno, il fattore eolico contrattuale.

La complicazione A metà incarico il cliente cambia fornitore PPA. Il nuovo contratto, sottoscritto a settembre 2024, ha un fattore di emissione pattuito diverso (12 g/kWh anziché 15). I 200.000 kWh di Livorno andrebbero quindi suddivisi: gennaio-agosto al fattore 15, settembre-dicembre al fattore 12. Il sistema contabile del cliente, però, ha applicato un fattore unico per l'intero anno. La differenza è marginale (circa 0,4 tCO₂e), ma il principio di tracciabilità dell'ESRS E1.43 richiede che il calcolo rifletta i contratti effettivamente in vigore in ciascun periodo. Si suggerisce la rettifica e si documenta il giudizio professionale: per significatività l'errore è immateriale; per principio il fascicolo deve mostrare di averlo identificato.

Cosa rilevano gli ispettori e i revisori sbagliano

Tre rilievi tornano regolarmente nei controlli MEF sulla qualità degli incarichi di limited assurance ESG. Uno è quello che secondo noi gli studi medi sottostimano di più.

- Confusione tra metodo ed errore. Alcuni team applicano il fattore di rete (basato sull'ubicazione) ai dati di acquisto contrattuali, ottenendo un numero ibrido che non corrisponde a nessuno dei due metodi. È l'equivalente, in revisione contabile, di applicare il principio di competenza ai flussi di cassa: produce dati internamente incoerenti. - Assenza della divulgazione metodologica. L'ESRS E1.43 prevede che il rapporto specifichi quale metodo sia stato usato per quale ambito. Quando il rapporto pubblica un solo numero senza dichiarare quale, il fascicolo non è in grado di verificare la conformità. - Incoerenza tra esercizi. Un cliente che cambia metodo da un anno all'altro senza riconciliazione viola l'ESRS E1.45, che richiede coerenza metodologica e tracciabilità delle variazioni. È il rilievo più frequente nei nostri secondi anni di incarico, perché il primo anno il metodo lo si stabilisce e il secondo lo si dovrebbe verificare.

Confronto: ubicazione vs. mercato

Dove inizia il giudizio: quando il PPA dichiara un fattore contrattuale che non corrisponde a nessuna fonte verificabile esterna. Il fornitore dichiara 15 g/kWh per l'eolico; la letteratura settoriale colloca l'eolico onshore italiano tra i 10 e i 20 g/kWh. Il numero contrattuale è plausibile, ma non verificato in modo indipendente. Il revisore deve decidere se accettare la dichiarazione del fornitore o richiedere documentazione di terzi (LCA del progetto, certificati di emissione del singolo impianto). La nostra regola di studio: per fattori entro la forchetta settoriale, accettazione con dichiarazione del fornitore; al di fuori della forchetta, richiesta di prova indipendente.

Quando la distinzione conta in un incarico

L'ESRS E1.43 stabilisce che le aziende debbano divulgare entrambi i numeri, non uno a scelta. In Italia, dove la prassi di assurance ESG è ancora in formazione (a differenza della revisione contabile, che dispone di vent'anni di principi consolidati), molti team applicano il solo metodo basato sull'ubicazione perché è quello che il software ESG di base produce come default. Il rapporto del cliente, nel frattempo, pubblica il dato basato sul mercato perché è quello che riduce il numero comunicato al pubblico. Il disallineamento tra fascicolo e rapporto non è solo un errore tecnico; è il punto preciso dove l'assurance ESG viene messa in discussione dai revisori della qualità.

Su un incarico di limited assurance, il revisore deve verificare che entrambi i metodi siano stati applicati, che i fattori siano corretti per territorio e periodo, e che il rapporto dichiari esplicitamente quale metodo sia stato usato per quale ambito di rendicontazione. Una tabella di riconciliazione tra i due numeri (con indicazione di dove divergano e perché) è la prova documentale che il calcolo non è stato confuso. Le carte di lavoro che si limitano a copiare il numero pubblicato nel rapporto sono carte leggere: replicano il dato, non lo verificano.

Il disaccordo professionale: si accetta il fattore PPA dichiarato?

Su questo punto due partner che stimiamo personalmente sostengono posizioni diverse, e la divergenza non si è ancora composta nemmeno tra le Big 4 italiane.

Posizione A. Il fattore di emissione contrattuale del PPA è una rappresentazione del fornitore. Se il fornitore ha certificazione ISO 14064 e il contratto specifica il fattore, il revisore può accettarlo come evidenza esterna sufficiente. La verifica indipendente del singolo impianto produttore eccede la portata di un limited assurance e produce procedure più adatte a un reasonable assurance.

Posizione B. Il PPA è una dichiarazione contrattuale, non un dato verificato. Lo scetticismo professionale (ISA Italia 200.15) richiede di ottenere prova indipendente quando un dato significativo proviene dalla parte interessata al risultato. La certificazione del fornitore dimostra che il sistema di gestione esista, non che il singolo fattore dichiarato sia corretto. Senza LCA del progetto, il numero resta non verificato.

Entrambe le posizioni hanno fondamento. Le carte del nostro studio si allineano alla posizione B sui clienti EIP, alla posizione A sui clienti privati di minore significatività; non perché una sia giusta e l'altra sbagliata, ma perché il rischio di rilievo CONSOB (in caso di EIP) sposta il punto di equilibrio tra portata della procedura e profondità della prova.

L'incentivo strutturale

Va detto: il motivo per cui molti fascicoli pubblicano un solo numero è economico. I compensi per limited assurance ESG, allineati ai mandati delle prime annualità di applicazione ESRS, sono spesso compressi rispetto allo sforzo richiesto. Calcolare entrambi i metodi richiede più ore, più dati, più riconciliazioni. Dove il compenso non lo copre, si comprime la procedura. Il risultato: si tickano i campi del software ESG, si pubblica il dato che il cliente preferisce, e si spera che il riesame interno o i controlli MEF non si soffermino su quel punto. È la stessa dinamica delle revisioni contabili dei primi anni 2000, prima che le ispezioni CONSOB rendessero gli studi più rigorosi sui campioni MUS. La professione ESG sta attraversando lo stesso ciclo, con vent'anni di ritardo.

Esempio pratico: applicazione di entrambi i metodi

Cliente: Chimiche Padane S.r.l., azienda chimica italiana, FY2024, stabilimento a Mantova, consumo energetico 3.500.000 kWh, incarico di limited assurance sul Sustainability Statement.

L'azienda ha acquistato 2.000.000 kWh tramite PPA con fornitore solare certificato (fattore di emissione contrattuale 25 g CO₂/kWh, comprensivo dell'impatto di produzione dei pannelli). I restanti 1.500.000 kWh sono stati attinti dalla rete pubblica.

Calcolo basato sull'ubicazione: 3.500.000 × 320 g CO₂/kWh (fattore TERNA 2024) = 1.120 tCO₂e.

Documentazione: tabella Excel con calcolo, fonte fattore (banca dati TERNA 2024).

Calcolo basato sul mercato: 2.000.000 (PPA solare) × 25 g = 50 tCO₂e. 1.500.000 (rete) × 320 g = 480 tCO₂e. Totale: 530 tCO₂e.

Documentazione: nel fascicolo si allegano contratto PPA sottoscritto nel 2023 con fattore pattuito, GO acquisite e tracciate, riconciliazione tra metodi nel foglio 'Reconciliation'.

Conclusione e cosa il revisore verifica. Si conferma che entrambi i metodi siano stati applicati, che i fattori siano corretti e tracciabili, che il rapporto dichiari esplicitamente quale metodo per quale ambito (Scope 2 in questo caso), e che la differenza di 590 tCO₂e tra i due metodi sia attribuibile al PPA e non a errori di calcolo. La differenza non è incoerenza; è la conseguenza attesa del metodo basato sul mercato che cattura l'effetto dell'energia rinnovabile contrattualizzata. Se il rapporto presentasse entrambi i numeri senza riconciliazione esplicita, si dovrebbe segnalare una divulgazione incompleta ai sensi dell'ESRS E1.43.

Termini correlati

- Scope 2 (emissioni indirette da energia): la categoria di emissioni in cui si applicano i due metodi - Power Purchase Agreement (PPA): contratto bilaterale tra azienda e fornitore di energia rinnovabile, principale veicolo di evidenza per il metodo basato sul mercato - Fattore di emissione: il grammo di CO₂ equivalente per kWh, specifico della fonte e della geografia - Garanzia di Origine (GO): strumento di attribuzione che consente all'azienda di reclamare il consumo di energia rinnovabile nel metodo basato sul mercato - Mix energetico nazionale: composizione delle fonti (carbone, gas, nucleare, rinnovabili) che alimentano la rete di un paese in un dato anno

Strumento correlato

Il Calcolatore di Emissioni Scope 2 di ciferi calcola entrambi i metodi (ubicazione e mercato) usando i fattori TERNA aggiornati per l'Italia. Lo strumento produce una tabella di riconciliazione tra i due metodi, da allegare al fascicolo come carta di verifica. Accedi al Calcolatore di Emissioni Scope 2

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