Definition
Beaucoup d'entités annoncent zéro émission Scope 2 en méthode fondée sur le marché. Bien souvent, le dossier de preuve ne tient pas en revue. Les certificats sont expirés depuis trois mois, ou achetés en mars de l'exercice suivant pour couvrir la consommation de l'exercice clôturé, ou comptabilisés à la fois côté entreprise et côté fournisseur. Le chiffre publié est zéro ; la réalité contractuelle, c'est 3 600 tonnes au mix régional moyen. C'est l'écart le plus fréquent que nous rencontrons sur les missions d'assurance ESRS premier exercice.
Fonctionnement
La distinction technique repose sur la source de données utilisée pour estimer le contenu carbone de l'électricité consommée.
Émissions fondées sur la localisation. Vous prenez la consommation d'électricité (en kWh) et la multipliez par le facteur d'émission moyen du réseau électrique de la région où l'électricité a été consommée. Ce facteur d'émission vient d'une base de données publique, généralement maintenue par une autorité gouvernementale ou l'opérateur du réseau. En France, le facteur moyen 2024 est très bas (environ 60 g CO₂/kWh) parce que l'électricité française est largement nucléaire. En Allemagne, le facteur 2024 est nettement plus élevé (environ 400 g CO₂/kWh) parce que le mix inclut beaucoup de charbon et de gaz. Vous consommez le même kWh dans les deux pays, mais les émissions Scope 2 fondées sur la localisation sont très différentes.
Émissions fondées sur le marché. Vous prenez la même consommation d'électricité et la multipliez par le facteur d'émission des sources d'énergie que vous avez contractuellement acquises. Cela inclut les certificats d'énergie renouvelable (qui prouvent que l'électricité provient de panneaux solaires ou d'éoliennes), les contrats d'achat d'électricité renouvelable (power purchase agreements ou PPA), les tarifs verts du fournisseur, et les contrats d'achat direct avec des producteurs d'énergie renouvelable. Si vous avez acheté des certificats couvrant 100 % de votre consommation d'électricité, votre Scope 2 fondé sur le marché est zéro, indépendamment du mix énergétique régional.
Le GHG Protocol Scope 2 Guidance (section 5) impose le rapportage de la méthode fondée sur la localisation. Il permet d'ajouter la méthode fondée sur le marché. ESRS E1-6 demande aux entités assujetties à la CSRD de divulguer les deux méthodes quand elles disposent de données fiables, et au minimum la localisation avec une justification écrite du choix méthodologique.
Comparaison directe
| Dimension | Fondé sur la localisation | Fondé sur le marché |
|---|---|---|
| Source de données | Mix énergétique moyen régional ou national (données publiques) | Certificats, contrats et tarifs d'électricité renouvelable acquis par l'entité |
| Contrôle | Aucun contrôle contractuel sur les émissions (réalité physique du réseau) | Contrôle contractuel complet (accords d'approvisionnement) |
| Volatilité du chiffre | Évolue selon les conditions météorologiques et les investissements régionaux en énergies renouvelables | Stable si les contrats sont maintenus, sensible aux ruptures de couverture |
| Pertinence pour les investisseurs | Montre l'impact environnemental réel du réseau régional | Montre l'engagement contractuel de l'entité à acheter de l'énergie décarbonée |
| Faille de documentation courante | Mineures (données publiques traçables) | Certificats expirés, contrats non renouvelés, double-comptage avec le fournisseur |
Où le jugement commence
Le jugement commence sur trois questions dont la réponse n'est pas dans le GHG Protocol et qui décident de la défendabilité du chiffre publié.
Première question : la consommation d'électricité utilisée pour le calcul intègre-t-elle correctement les filiales et les sites qui ne sont pas dans le périmètre de consolidation financière mais dans le périmètre opérationnel ? L'ESRS E1-6 demande un alignement sur le périmètre opérationnel, ce qui ne coïncide pas toujours avec le périmètre financier, surtout pour les filiales en location-financement ou les actifs sous contrat de gestion.
Deuxième question : quelle qualité de certificat retenir ? Un certificat I-REC, REGO, ou Garantie d'Origine européenne est traçable et retiré dans un registre accrédité. Un "certificat" issu d'un contrat bilatéral non enregistré n'a pas le même statut. ESRS E1-6 reste évasif sur le seuil de qualité acceptable, et la pratique des cabinets diverge.
Troisième question : que faire d'un mix où une partie de la consommation est couverte par des contrats renouvelables et une autre non ? La méthode fondée sur le marché s'applique aux deux portions, avec leurs facteurs d'émission respectifs (zéro pour la portion couverte, mix résiduel régional pour la portion non couverte). Un raccourci consiste à appliquer le facteur zéro à toute la consommation parce qu'on a "des certificats" ; ce raccourci est exactement ce qui déclenche le retraitement.
Le débat entre confrères
Sur un dossier d'assurance limitée ESRS premier exercice, deux managers expérimentés peuvent diverger sur le niveau de tolérance applicable aux certificats expirés en cours d'exercice.
Manager A : si un certificat couvre 100 % de la consommation jusqu'au 30 juin et qu'il n'a pas été renouvelé, la portion juillet-décembre doit être recalculée au mix régional. La règle ESRS E1-6 sur l'instrument contractuel actif ne souffre pas d'interprétation. La position est rigoureuse, défendable, et conforme au texte.
Manager B : si l'entité a renouvelé en mars de l'exercice suivant et que la couverture annuelle moyenne est respectée sur 12 mois, on peut accepter en assurance limitée première année avec une mention de management. La position s'appuie sur le caractère pédagogique du premier cycle CSRD, l'absence de précédent jurisprudentiel, et la cohérence avec les premières communications des autorités européennes.
Notre lecture : la position du Manager A est plus solide en revue, parce qu'elle s'aligne sur le texte de l'ESRS et qu'elle ne crée pas de précédent interne difficile à gérer en année 2. La position du Manager B est défendable et vivable à court terme, mais elle reporte le problème à l'exercice suivant. Sur un dossier qui sera audité par un confrère à l'avenir, partir sur la position rigoureuse dès le premier exercice évite la dérive des standards. Un confrère du Big 4 privilégiera probablement la lecture stricte ; un cabinet mid-tier sous pression de fee accepte parfois la lecture souple. Les deux positions se justifient. Les deux exposent le mandat à des risques différents.
La pression structurelle qu'il faut nommer
Pourquoi tant d'entités publient-elles des chiffres fondés sur le marché que le dossier ne soutient pas ? Pas par mauvaise foi. La cause profonde est budgétaire et calendaire : la collecte des certificats, la vérification de leur retrait, la réconciliation entre consommation et volumes contractuels prennent du temps. Le département durabilité dispose souvent d'un demi-équivalent temps plein sur le sujet, et le calendrier de publication impose la production des chiffres avant que tous les certificats annuels ne soient consolidés. Le résultat : le chiffre est calculé sur la base prévisionnelle, publié, et la documentation arrive après. Pour le commissaire aux comptes en assurance, c'est exactement la zone à tester.
Quand cette distinction compte dans un audit ESRS
Imaginez deux entités belges de taille comparable. Toutes deux consomment 15 GWh d'électricité par an. Le mix énergétique belge 2024 affiche un facteur moyen de 240 g CO₂/kWh.
Metalworks Anvers (méthode fondée sur la localisation uniquement) : Émissions Scope 2 = 15 GWh × 240 g CO₂/kWh = 3 600 tonnes CO₂.
EquipCorp Engineering (méthode fondée sur le marché) : EquipCorp a acheté des certificats Garantie d'Origine couvrant 100 % de sa consommation (15 GWh à 0 g CO₂/kWh). Émissions Scope 2 = 15 GWh × 0 g CO₂/kWh = 0 tonne CO₂ (rapportées en méthode fondée sur le marché).
Documentation requise pour EquipCorp : preuves des certificats (numéros de série, dates d'émission et de retrait, registre d'origine). Copies des contrats ou bulletins de facturation du fournisseur attestant les achats renouvelables. Réconciliation entre la consommation 15 GWh et la quantité de certificats détenue et retirée pour l'exercice.
Les deux chiffres sont valides selon le GHG Protocol. Mais si vous auditez la conformité ESRS d'EquipCorp et constatez que les certificats ont expiré l'année précédente ou ont été achetés après la date de clôture, le constat est sans appel : "Les émissions Scope 2 fondées sur le marché de 0 tonne ne sont pas étayées par des certificats valides au 31 décembre 2024. Retraitement requis vers la méthode fondée sur la localisation, qui donne 3 600 tonnes CO₂." L'écart de 3 600 tonnes apparaît au passif réputationnel et déclenche un commentaire de revue qualité chez le client comme chez le cabinet.
Ce que les auditeurs et les examinateurs comprennent mal
- Confondre contrat et réduction d'émission. Un PPA n'élimine pas physiquement les émissions du réseau. Il vous donne le droit d'attribuer les émissions zéro de la source renouvelable à votre consommation. Un PPA pour 50 % de la consommation réduit le Scope 2 fondé sur le marché de 50 %, pas de 100 %. Une équipe confondra parfois la durée du contrat (10 ans) avec une rétroactivité ; le contrat n'affecte que les années où il est actif.
- Double-comptage des certificats. Si vous achetez un certificat puis que le fournisseur le revend en parallèle, le certificat compte une fois pour vous et une fois pour le fournisseur. Selon le GHG Protocol et l'ESRS E1-6, c'est un double-comptage, et la correction est obligatoire. La vérification se fait au registre accrédité (I-REC, REGO, Garantie d'Origine européenne) : chaque certificat doit avoir été retiré nominativement après usage. Sans cette traçabilité, le dossier est trop léger.
- Mélanger les deux méthodes sans clarté. Une entité rapporte "Émissions Scope 2 : 5 000 tonnes" sans préciser localisation ou marché. En creusant, on découvre une moyenne non documentée des deux méthodes, choisie au doigt mouillé pour donner un chiffre intermédiaire vendable. ESRS E1-6 ne permet pas cette approche. Une méthode est choisie comme figure de conformité, et le choix est documenté explicitement. Une moyenne hybride est non conforme.
- Sous-estimer le travail de reconstitution. Reconstituer les certificats, les contrats, les retraits, et la réconciliation avec la consommation prend plusieurs jours-homme par site. Beaucoup de cabinets sous-tarifent le premier exercice ESRS, croyant que la divulgation Scope 2 est un calcul simple. Elle ne l'est pas. Le forfait "petit budget temps" sur le premier exercice est la cause principale des dossiers trop légers.
Termes connexes
- Scope 1 : émissions directes des sources que l'entité possède ou contrôle (combustion de gaz, carburant automobile). Pas de choix méthodologique sur ce périmètre. - Scope 3 : émissions indirectes de la chaîne de valeur (achats, transports amont et aval, utilisation des produits par les clients). Méthodologie plus discrétionnaire encore que le Scope 2. - GHG Protocol : cadre international de comptabilisation des émissions de gaz à effet de serre. Le Scope 2 Guidance (2015) est le texte d'autorité pour cette distinction. - Certificats d'énergie renouvelable : documents attestant qu'une unité d'électricité provient d'une source renouvelable (REGO, I-REC, Garantie d'Origine). - Facteur d'émission : valeur en grammes ou kilogrammes de CO₂ par kWh utilisée pour convertir la consommation d'électricité en émissions. - ESRS E1-6 : exigence de divulgation ESRS qui régit le rapportage Scope 2 et impose la divulgation des deux méthodes quand des données fiables existent.
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