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Il quadro normativo CSRD e l'assurance obbligatoria

La Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD) ha modificato l'articolo 19a della Direttiva Contabile (2013/34/UE), rendendo obbligatoria la rendicontazione di sostenibilità per le grandi imprese dal 1° gennaio 2025. La CSRD prevede tre ondate di applicazione:
L'articolo 19a.1 stabilisce che le informazioni sulla sostenibilità devono essere sottoposte ad assurance limitata da parte del revisore legale o di un prestatore di servizi di assurance indipendente. Non è facoltativa. È un requisito legale parallelo alla revisione contabile.
Gli European Sustainability Reporting Standards (ESRS) rappresentano il framework tecnico per implementare la CSRD. Sviluppati dall'EFRAG e adottati dalla Commissione Europea nel luglio 2023, sono direttamente applicabili in tutti gli Stati membri UE.
La doppia materialità governa quali ESRS applicare: un'impresa deve rendicontare su tutti gli aspetti materiali sia dal punto di vista dell'impatto (inside-out) sia finanziario (outside-in). Tuttavia, l'ESRS E1 ha una particolarità.

  • Prima ondata (2025): grandi imprese di interesse pubblico con oltre 500 dipendenti che già rientravano nella NFRD
  • Seconda ondata (2026): tutte le altre grandi imprese che superano due dei tre parametri (250+ dipendenti, €50M di ricavi, €25M di totale attivo)
  • Terza ondata (2027): PMI quotate con oltre 10 dipendenti

ESRS E1: l'unico standard ambientale sempre applicabile

L'ESRS E1 Climate Change è l'unica eccezione al principio di doppia materialità negli standard ambientali. Il paragrafo 16 dell'ESRS E1 stabilisce che tutte le imprese soggette alla CSRD devono applicare questo standard, indipendentemente dal risultato della valutazione di materialità.
Questo significa che anche se un'impresa conclude che i cambiamenti climatici non sono materiali per i suoi impatti o rischi finanziari, deve comunque rendicontare secondo l'ESRS E1. Può spiegare perché considera gli aspetti climatici non materiali, ma deve farlo seguendo la struttura dei disclosure requirement dell'E1.
L'ESRS E1 si articola in cinque aree tematiche:
Ogni disclosure requirement ha paragrafi specifici che definiscono le informazioni obbligatorie. I revisori devono verificare la completezza e accuratezza di queste informazioni con procedure di assurance limitata.

  • E1-1: Piano di transizione per la mitigazione del cambiamento climatico
  • E1-2: Politiche relative alla mitigazione e adattamento al cambiamento climatico
  • E1-3: Azioni e risorse in relazione alle politiche sul cambiamento climatico
  • E1-4: Target relativi alla mitigazione e adattamento al cambiamento climatico
  • E1-5: Consumo di energia e mix energetico
  • E1-6: Emissioni di gas serra (Scope 1, 2, 3)
  • E1-7: Rimozione di gas serra
  • E1-8: Prezzi interni del carbonio
  • E1-9: Ricavi anticipati da prodotti e servizi associati ad attività economiche allineate alla tassonomia

I disclosure requirement dell'ESRS E1 che impattano l'assurance

E1-1: Piano di transizione climatica


Il disclosure requirement E1-1 richiede la descrizione del piano di transizione dell'impresa verso un'economia sostenibile e la limitazione del riscaldamento globale a 1,5°C. Il paragrafo E1-1.15 elenca otto elementi informativi obbligatori:
Per i revisori, questo significa verificare che il piano non sia solo una dichiarazione di intenti ma contenga elementi quantificabili e verificabili. Se l'impresa dichiara un target di riduzione del 50% delle emissioni Scope 1 e 2 entro il 2030, il revisore deve verificare che esista un baseline affidabile per misurare questo progresso.

E1-4: Target climatici e KPI


L'E1-4 governa la disclosure dei target quantitativi che l'impresa si è posta per mitigare e adattarsi ai cambiamenti climatici. Il paragrafo E1-4.27 richiede che ogni target includa:
Qui l'assurance limitata deve verificare non solo l'esistenza dei target ma anche l'accuratezza delle metriche di progresso. Se l'impresa riporta una riduzione del 12% rispetto al baseline, il calcolo deve essere riconciliabile con i dati sottostanti.

E1-6: Emissioni GHG


Le emissioni di gas serra rappresentano il cuore quantitativo dell'ESRS E1. Il paragrafo E1-6.44 richiede la disclosure separata di:
Per le emissioni Scope 3, l'ESRS E1 rimanda al GHG Protocol Corporate Value Chain Standard. Il revisore deve verificare che l'impresa abbia valutato la materialità delle 15 categorie Scope 3 e rendicontato quelle significative.
La sfida dell'assurance sulle emissioni Scope 3 è la dipendenza dai dati forniti da terzi lungo la catena del valore. Il livello di assurance limitata richiede che il revisore ottenga evidenze sufficienti e appropriate, ma non la stessa profondità di verifica delle emissioni Scope 1 e 2.

  • Target di riduzione delle emissioni di GHG con scadenze temporali
  • Decarbonizzazione delle leve utilizzate
  • Investimenti e spese OpEx previsti
  • Dipendenze chiave dai piani di transizione nella catena del valore
  • Leva finanziaria prevista per il piano (green bonds, prestiti sostenibili)
  • La metrica utilizzata (tCO2eq, percentuali di riduzione, indici di intensità)
  • L'anno base e l'anno target
  • Le emissioni coperte (Scope 1, 2, 3 o combinazioni)
  • I progressi realizzati nell'anno di rendicontazione
  • Scope 1: emissioni dirette dalle fonti controllate dall'impresa
  • Scope 2: emissioni indirette da energia acquistata, con metodo location-based e market-based
  • Scope 3: emissioni indirette lungo la catena del valore (se materiali)

Esempio pratico: Manifatture Alpine S.p.A.

Contesto: Manifatture Alpine S.p.A., azienda italiana specializzata in componenti per l'industria automobilistica, ha 420 dipendenti, ricavi per €78M nel 2024, e rientra nella seconda ondata CSRD. Prima rendicontazione secondo gli ESRS per l'esercizio 2025.

Passo 1: Applicabilità dell'ESRS E1


Nota di documentazione: verificare che l'impresa sia soggetta alla CSRD. superamento di due soglie su tre. Manifatture Alpine supera dipendenti (420 > 250) e ricavi (€78M > €50M). ESRS E1 si applica automaticamente.
L'impresa ha condotto la valutazione di doppia materialità e ha concluso che i cambiamenti climatici hanno un impatto finanziario limitato sul breve termine. Tuttavia, deve comunque applicare l'ESRS E1 per il paragrafo 16 dello standard.

Passo 2: Piano di transizione (E1-1)


Nota di documentazione: ottenere e verificare il piano di transizione approvato dal Consiglio di Amministrazione. Controllare che contenga gli otto elementi del paragrafo E1-1.15.
Manifatture Alpine ha adottato un piano di transizione che prevede:

Passo 3: Target e metriche (E1-4)


Nota di documentazione: riconciliare i target dichiarati con i KPI utilizzati nel sistema di controllo di gestione interno.
I target quantitativi includono:

Passo 4: Emissioni GHG (E1-6)


Nota di documentazione: verificare il calcolo delle emissioni con il supporto dello specialista interno o esterno. Controllare i fattori di emissione utilizzati e la loro fonte.
Le emissioni 2024 si articolano in:
Conclusione: Il piano di transizione di Manifatture Alpine è quantificato e tracciabile. I target sono misurabili e collegati ai sistemi di reporting interni. L'assurance limitata può basarsi su procedure di revisione analitica e verifica della coerenza dei calcoli.

  • Riduzione del 35% delle emissioni Scope 1 e 2 entro il 2030 (baseline 2023: 2.450 tCO2eq)
  • Investimento di €4,2M in efficienza energetica nei prossimi tre anni
  • Sostituzione del 60% della flotta aziendale con veicoli elettrici entro il 2027
  • Partnership con fornitori strategici per mappare le emissioni Scope 3 nella categoria "Purchased goods and services"
  • Target assoluto: riduzione da 2.450 tCO2eq (2023) a 1.593 tCO2eq (2030) per Scope 1+2
  • Target di intensità: da 31,4 kgCO2eq per €1.000 di ricavi a 18,7 kgCO2eq per €1.000 di ricavi
  • Progresso 2024: emissioni Scope 1+2 pari a 2.287 tCO2eq, riduzione del 6,7% rispetto al baseline
  • Scope 1: 1.456 tCO2eq (combustione gas naturale, gasolio per generatori, flotta aziendale)
  • Scope 2 location-based: 831 tCO2eq (energia elettrica acquistata, fattore di rete italiano 2024)
  • Scope 2 market-based: 623 tCO2eq (contratti di fornitura con 25% da fonti rinnovabili certificate)
  • Scope 3: 18.400 tCO2eq stimati per "Purchased goods and services" (categoria 1)

Checklist operativa per revisori

  • Verificare l'applicabilità della CSRD: controllare che l'impresa superi due delle tre soglie dimensionali (art. 3, par. 4 della Direttiva Contabile modificata)
  • Confermare l'applicazione obbligatoria dell'ESRS E1: indipendentemente dalla valutazione di materialità (ESRS E1, par. 16)
  • Ottenere la valutazione di doppia materialità: verificare il processo seguito e la documentazione delle conclusioni per tutti gli altri ESRS
  • Mappare i disclosure requirement applicabili: identificare quali sezioni dell'ESRS E1 l'impresa deve rendicontare in base alla materialità specifica
  • Definire il livello di assurance richiesto: assurance limitata obbligatoria per legge, possibile estensione a assurance ragionevole su richiesta volontaria
  • Identificare la necessità di specialisti: emissioni GHG, analisi di scenario climatico, valutazione dei rischi fisici richiedono competenze tecniche specifiche

Errori comuni nell'applicazione dell'ESRS E1

  • Applicazione condizionale: Alcune imprese ritengono che possano escludere l'ESRS E1 se non è materiale. L'articolo 16 dell'ESRS E1 non ammette eccezioni.
  • Target privi di baseline: Dichiarare target di riduzione senza un anno base verificabile rende impossibile misurare i progressi nelle rendicontazioni successive.
  • Scope 3 sottovalutato: Escludere categorie Scope 3 significative senza una valutazione documentata della loro materialità è una lacuna frequente nell'applicazione del GHG Protocol.

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