ESRS E1 Climate Change : Ce que les auditeurs et les préparateurs doivent maîtriser

Table des matières

1. Le cadre d'assurance et le cadrage budgétaire 2. La matérialité climatique et ses zones grises 3. Les cinq sous-thèmes, vus du classeur 4. Durand industries : une évaluation avec complication 5. Checklist pour auditeurs et préparateurs 6. Erreurs courantes 7. Contenu connexe

Le cadre d'assurance et le cadrage budgétaire

La directive CSRD (2022/2464/UE) confie l'assurance de durabilité au CAC légal ou à un prestataire indépendant, sur un niveau d'assurance limitée au premier cycle. La Commission européenne évalue la bascule vers l'assurance raisonnable à horizon 2028. L'ISAE 3000 révisée sert de référentiel technique dans l'attente de la norme européenne dédiée, encore en cours de finalisation par le CEAOB.

Sur le papier, cette architecture est claire. Dans le dossier, la première tension arrive au devis. Le client signe un forfait calibré sur l'ancienne mission RSE volontaire, et l'équipe doit désormais produire un rapport d'assurance opposable sur des données que personne n'a auditées auparavant. Notre première opinion, c'est que l'essentiel des écarts de qualité que nous observons sur E1 ne vient pas de l'équipe terrain mais de la phase commerciale, parce que le budget temps pour climat est arbitré sur la longueur de la note et pas sur la complexité réelle des procédures. Le deuxième problème structurel concerne la seniorité affectée : un bilan carbone confié à un junior qui découvre les scopes, parce que les seniors sont sur les comptes.

Chronologie d'application

L'ESRS E1 s'applique selon trois vagues, selon l'article 5 de la directive déléguée (UE) 2023/2772 :

- Vague 1 : sociétés cotées EIP de plus de 500 salariés (exercices ouverts à partir du 1er janvier 2024, rapport en 2025) - Vague 2 : grandes entreprises répondant à deux des trois critères (250+ salariés, 50 M EUR de chiffre d'affaires, 25 M EUR de bilan) (exercices ouverts à partir du 1er janvier 2025, rapport en 2026) - Vague 3 : PME cotées (exercices ouverts à partir du 1er janvier 2026, rapport en 2027, avec option de report à 2028)

La troisième vague est celle où les cabinets mid-tier vont absorber le volume. Les PME cotées n'ont souvent ni fonction RSE dédiée ni outil de collecte carbone. L'associé qui signe en 2027 aura hérité d'un bilan GES construit sur des hypothèses sectorielles moyennes.

Le rôle du CAC et le référentiel d'assurance

En France, l'exercice de la mission d'assurance de durabilité relève du CAC inscrit sur la liste tenue par la H2A (Haute autorité de l'audit), issue du rapprochement H3C/CNCC prévu par l'ordonnance du 6 décembre 2023. La H2A est l'autorité de supervision compétente pour les missions d'assurance de durabilité, y compris le contrôle qualité ex post. Une NEP dédiée à l'assurance de durabilité est en cours de publication par la CNCC, en cohérence avec les travaux du CEAOB au niveau européen.

Pour les données climatiques ESRS E1, les procédures d'assurance limitée portent typiquement sur :

- la conformité de l'évaluation de double matérialité au paragraphe ESRS 1 AR.13 et à l'ESRS E1.IRO-1 - la réconciliation entre divulgations publiées, fichiers de collecte et sources primaires - les calculs GES selon le GHG Protocol Corporate Standard, avec revue des facteurs d'émission et du périmètre organisationnel - la traçabilité du plan de transition vers une décision du conseil ou du comex

La norme dit que l'assurance limitée suffit à "confirmer qu'aucun élément relevé ne laisse penser que l'information contient des anomalies significatives". Ce qui se passe réellement, c'est que le niveau d'assurance limitée donne une fausse impression de confort au lecteur, et que le CAC porte une responsabilité disproportionnée par rapport aux diligences budgétées.

La matérialité climatique et ses zones grises

L'ESRS E1 organise ses divulgations autour de cinq sous-thèmes : gouvernance, stratégie, gestion des impacts, métriques et objectifs, plans de transition détaillés. Point critique : quatre divulgations sont dues indépendamment de la matérialité, selon l'ESRS 1.AR.16. E1-1 (plan de transition), E1-4 (objectifs), E1-6 (émissions brutes Scope 1, 2, 3) et E1-9 (intensité GES par CA) s'imposent même si l'analyse interne conclut à la non-matérialité du climat.

Dans la pratique, cette exigence crée une contradiction logique pour les entreprises qui concluent honnêtement à la non-matérialité climatique. Vous devez publier un plan de transition pour un enjeu que vous venez de déclarer non matériel. Un confrere nous confiait récemment qu'il avait passé deux jours à expliquer à un client de négoce pourquoi il devait quand même chiffrer un plan 1,5°C après avoir documenté que ses émissions propres étaient négligeables.

Double matérialité : l'écart entre la méthode et le dossier

L'ESRS E1.IRO-1 exige une évaluation selon deux dimensions, conformément à l'ESRS 1 paragraphe 42 et suivants :

- Matérialité d'impact : effets de l'entité sur le climat (émissions directes, émissions de la chaîne de valeur, contribution à l'adaptation) - Matérialité financière : effets des risques et opportunités climatiques sur la performance, la position financière, les flux de trésorerie et l'accès au financement

L'évaluation doit couvrir la chaîne de valeur amont et aval, s'appuyer sur des scénarios climatiques crédibles (GIEC, IEA NZE, NGFS) et documenter les seuils retenus. Dans les dossiers que nous voyons, la matrice de matérialité est souvent produite au doigt mouillé : un atelier de deux heures avec trois parties prenantes internes, des scores de 1 à 5 attribués sans grille, pas de traçabilité des sources. Le CAC reçoit le classeur trois semaines avant signature et doit challenger une méthodologie qui n'en est pas une.

L'associé A ferait signer la matrice en l'état parce que l'assurance limitée autorise un niveau de procédure moins poussé, et que challenger la méthodologie reviendrait à redessiner le rapport à la place du client. L'associé B refuserait parce qu'une matrice non documentée n'est pas une méthodologie opposable, et qu'un CAC qui valide un processus au doigt mouillé en année 1 ne pourra plus le critiquer en année 2 quand il faudra passer à l'assurance raisonnable. Les deux positions sont défendables. Le vrai arbitrage se joue sur la pente que vous acceptez de créer pour les exercices suivants.

Les cinq sous-thèmes, vus du classeur

Sous-thème 1 : gouvernance (E1-GOV-3, E1-1, E1-2, E1-3)

La gouvernance climatique selon l'ESRS E1 traverse plusieurs exigences. L'ESRS E1.GOV-3 impose la divulgation de l'intégration des performances climatiques dans les schémas de rémunération. E1-1 porte sur le plan de transition (obligatoire, même en non-matérialité). E1-2 détaille les politiques. E1-3 couvre les actions et ressources allouées.

En théorie, le plan de transition E1-1 doit inclure des objectifs chiffrés, un calendrier, une allocation budgétaire et un alignement Accord de Paris. En pratique, le plan est fréquemment une déclaration d'intention votée par le comex mais jamais traduite dans les OPEX et CAPEX prévisionnels. Le CAC qui veut tracer l'alignement entre le plan E1-1 et le budget d'investissement arrive vite au mur : soit les deux documents vivent dans des univers séparés, soit le plan a été rédigé après le budget pour coller aux chiffres déjà décidés.

Sous-thème 2 : stratégie et analyse de scénarios (E1-SBM-3, E1-4, E1-5, E1-6)

La stratégie climatique couvre l'analyse de résilience via scénarios, les objectifs (E1-4, obligatoire), la consommation énergétique (E1-5) et les émissions GES (E1-6, obligatoire). L'ESRS E1.SBM-3 est la divulgation qui demande le plus de jugement. Vous devez tester la résilience de votre modèle d'affaires contre au moins un scénario de réchauffement supérieur à 1,5°C (scénario de risque physique) et un scénario compatible avec l'Accord de Paris (scénario de risque de transition).

Les objectifs E1-4 doivent être absolus ou d'intensité, couvrir les scopes matériels, et s'appuyer sur des trajectoires scientifiquement fondées. La norme recommande l'alignement avec des méthodologies SBTi ou équivalentes. Dans le dossier, l'objectif est souvent repris du rapport annuel précédent, sans mise à jour de l'année de référence ni vérification que la trajectoire reste cohérente avec les émissions réalisées depuis.

Sous-thème 3 : actions et ressources (E1-7, E1-8)

E1-7 porte sur la suppression et la réduction des émissions GES dans les opérations propres et la chaîne de valeur, y compris les projets de compensation et de retrait carbone (crédits carbone). E1-8 couvre la tarification interne du carbone quand elle est utilisée pour les décisions d'investissement. La norme dit que les crédits carbone ne doivent pas compenser les objectifs de réduction brute. Ce qui se passe réellement, c'est que certains clients présentent des objectifs "net zéro 2030" adossés à des portefeuilles de crédits non divulgués séparément. E1-7 est l'endroit où la qualité des procédures CAC se voit.

Sous-thème 4 : métriques GES (E1-6, E1-9)

E1-6 exige la publication des émissions brutes Scope 1, Scope 2 (méthode location-based ET market-based, pas l'une ou l'autre), et Scope 3 ventilé sur les 15 catégories du GHG Protocol. E1-9 impose l'intensité GES par euro de CA net. La formule est (Scope 1 + Scope 2 + Scope 3 matériels en tCO2e) / CA net en EUR, avec description des exclusions.

La deuxième opinion : sur le Scope 3, les chiffres publiés au premier cycle ont une fiabilité structurellement faible, parce que les méthodologies d'estimation (approche monétaire par euro dépensé, facteurs sectoriels EXIOBASE ou équivalent) produisent des barres d'erreur de l'ordre de ±40 %, que personne ne divulgue. Le CAC qui donne une assurance limitée sur un chiffre Scope 3 construit par ratio monétaire donne en réalité son assurance sur la bonne application d'une méthode approximative, pas sur la grandeur publiée.

Sous-thème 5 : plan de transition détaillé

Au-delà d'E1-1, l'ESRS E1 impose des divulgations complémentaires sur les hypothèses macroéconomiques, les investissements en technologies bas carbone, les mécanismes de financement, et les actifs échoués potentiels (ESRS E1.AR.69 à AR.73). Le plan doit démontrer la cohérence avec les objectifs nationaux et sectoriels de décarbonation, et quantifier les coûts de transition.

L'intuition de second ordre, c'est que l'ESRS E1 a été conçue pour des entreprises qui ont déjà une direction climat mature, et qu'appliquée à des ETI industrielles qui découvrent la comptabilité carbone, elle force la publication de chiffres dont la précision est supérieure à la maturité réelle des processus internes.

Durand industries : une évaluation avec complication

Contexte

Durand Industries SAS, fabrication d'équipements industriels, trois sites de production en France, approvisionnement international. CA 2024 : 78 M EUR. Effectifs : 450 salariés. Première application CSRD au titre de la vague 2 (exercice 2025, rapport 2026). L'entreprise conclut à la matérialité du climat sur les deux axes. Impact matériel : émissions directes des fours, consommation énergétique élevée. Matérialité financière : exposition au prix du carbone via ETS indirect (fournisseurs acier), obsolescence potentielle d'une ligne produit en cas de durcissement réglementaire.

Checklist pour auditeurs et préparateurs

1. Vérifier l'exhaustivité des divulgations obligatoires hors matérialité : E1-1, E1-4, E1-6 et E1-9 doivent figurer au rapport même en cas de non-matérialité, conformément à l'ESRS 1.AR.16.

2. Tester la méthodologie de matérialité : la matrice doit être documentée (seuils, grille de scoring, sources), validée par une instance de gouvernance, et traçable vers les scénarios climatiques utilisés.

3. Valider les calculs GES sur les deux méthodes Scope 2 : location-based ET market-based doivent être publiées. Contrôler la version des facteurs d'émission, le périmètre organisationnel et la cohérence d'exercice à exercice.

4. Challenger la qualité du Scope 3 : distinguer les catégories reposant sur données primaires fournisseurs de celles construites sur facteurs sectoriels monétaires. Documenter les incertitudes dans le dossier d'assurance.

5. Croiser le plan de transition E1-1 avec le budget pluriannuel : identifier l'écart entre CAPEX annoncé dans le plan et CAPEX voté au budget. Le gap éventuel doit apparaître comme un risque dans le mémoire de synthèse.

6. Tracer l'alignement scénarios E1-SBM-3 : vérifier que le scénario de transition retenu couvre bien l'Accord de Paris, et que le scénario de risque physique retient une hypothèse supérieure à 1,5°C. Absence ou confusion entre les deux scénarios, c'est un point de constat.

Erreurs courantes

Contenu connexe

- Glossaire : Double matérialité ESRS: la méthode d'évaluation qui détermine l'étendue des divulgations de durabilité - Calculateur d'intensité carbone: outil de calcul des métriques E1-9 selon les standards ESRS - Guide CSRD pour auditeurs européens: vue d'ensemble des exigences d'assurance sur l'information de durabilité