ESRS E1 기후변화: 감사인과 작성자가 올바르게 해야 할 사항

CSRD와 ESRS E1의 규제 체계

CSRD 제19a조에 따른 보고 의무

CSRD 제19a조는 대형 기업에 지속가능성 보고를 의무화한다. 3가지 규모 기준 중 2가지를 충족하면 대상이 된다. 대차대조표 총액 2,500만 유로, 순매출액 5,000만 유로, 평균 종업원 수 250명이 그 기준이다. 첫 보고는 2025년 1월 1일부터 시작하는 회계연도에 적용되고 2026년에 발행된다.

ESRS는 섹터 불문 기준(ESRS 1, 2)과 주제별 기준(E1-E5, S1-S4, G1)으로 짜여 있다. 모든 기업은 ESRS 1과 2를 적용한다. 주제별 기준은 이중 중요성 평가로 결정한다. ESRS E1 기후변화는 예외다. 항상 중요한 것으로 간주되어 모든 기업이 적용한다.

보증 요구사항과 단계적 시행

CSRD 제34조는 제한적 확신 수준의 보증을 요구한다. 법정감사인이나 독립적인 보증 제공자가 수행한다. 합리적 확신 수준으로의 전환은 2028년부터 논의될 예정이나 구체적 일정은 아직 확정되지 않았다.

보고 의무는 3단계로 시행된다. 1단계(2025년)는 이미 NFRD 적용 대상인 약 12,000개 대형 기업이다. 2단계(2026년)는 대형 기업으로 분류되는 추가 37,000개 기업이다. 3단계(2027년)는 상장 중소기업 약 4,000개 기업이다. 각 단계는 해당 연도 1월 1일부터 시작하는 회계연도부터 적용된다.

이중 중요성 평가에서 기후변화 식별

이중 중요성의 개념

ESRS 1.46은 이중 중요성을 정의한다. 영향 중요성(기업이 환경과 사회에 미치는 영향)과 재무 중요성(지속가능성 사안이 기업의 재무 성과와 위치에 미치는 영향)이다. 둘 중 하나라도 충족하면 해당 주제는 중요한 것으로 본다.

ESRS E1은 ESRS 1.AR16에 따라 항상 중요한 것으로 간주된다. 별도 평가 없이 모든 기업이 적용한다. 개별 데이터 포인트만 중요성 평가에 따라 생략할 수 있다.

기후 관련 위험과 기회 식별

기업은 ESRS E1.14에 따라 기후 위험과 기회를 식별해야 한다. 물리적 위험(급성 위험과 만성 위험)과 전환 위험(정책, 기술, 시장, 평판)을 구분해야 한다. 각 위험에 대해 시간적 지평선(단기, 중기, 장기)과 재무적 영향을 평가해야 한다.

기회 항목은 자원 효율성, 에너지원 전환, 제품과 서비스, 시장 접근, 회복탄력성이다. ESRS E1.15는 각 기회에 대한 구체적 설명과 예상 재무 효과를 요구한다.

ESRS E1 핵심 공시 요구사항

거버넌스와 전략 (ESRS E1.5-E1.13)

ESRS E1.5는 기후 위험과 기회에 대한 거버넌스 프로세스를 요구한다. 이사회의 역할과 책임, 경영진의 역할, 기후 관련 전문성을 명시해야 한다. 의사결정 과정에서 기후 고려사항이 어떻게 통합되는지 설명해야 한다.

ESRS E1.9는 전환 계획을 요구한다. 2050년까지 탄소중립 달성을 위한 구체적 행동과 목표가 포함되어야 한다. 중간 목표는 2030년과 2040년으로 설정할 수 있다. 각 목표에 대해 달성 방법과 필요한 자원, 예상 비용을 명시해야 한다.

온실가스 배출량 공시 (ESRS E1.66-E1.68)

ESRS E1.66은 총 온실가스 배출량을 CO2 환산량으로 보고하도록 요구한다. Scope 1(직접 배출), Scope 2(구매 전력 등 간접 배출), Scope 3(기타 간접 배출)로 구분한다. 각 범위별로 전년도 대비 변화량과 변화 사유를 설명해야 한다.

솔직히, 실무 현장에서 Scope 3을 처음부터 제대로 잡는 법인은 드물다. 경험상 법정감사 시즌에 시간 쫓기듯 조서를 채우게 된다. ESRS E1.68에 따르면 Scope 3는 상당한(significant) 경우에만 보고한다. 상당함의 판단 기준은 Scope 1과 2의 합계 대비 40% 이상이거나, 개별 Scope 3 카테고리가 총 배출량의 10% 이상인 경우다. 15개 카테고리 중 해당하는 것만 보고하면 된다.

에너지 소비와 에너지 믹스 (ESRS E1.69-E1.70)

ESRS E1.69는 총 에너지 소비량을 MWh 단위로 보고하도록 요구한다. 화석연료와 재생에너지를 구분해 에너지 믹스를 표시한다. 자가 발전량과 구매 전력량을 따로 명시한다.

재생에너지 비율을 산정할 때 원산지 증명서(Guarantee of Origin)나 재생에너지 인증서(REC) 구매량을 넣을 수 있다. 이중 계산을 막으려면 시장 기반 방법(market-based approach)과 지역 기반 방법(location-based approach)을 구분해 보고해야 한다.

기후 관련 재무 영향 (ESRS E1.72-E1.73)

ESRS E1.72는 기후 위험이 재무제표에 미치는 영향을 정량적으로 공시하도록 요구한다. 자산 손상, 충당부채 인식, 수익 감소 같은 구체적 재무 효과를 명시해야 한다. 예상 현금흐름의 현재가치나 시나리오 분석 결과를 넣을 수 있다.

ESRS E1.73은 기후 기회의 재무 효과도 요구한다. 에너지 효율 개선으로 인한 비용 절감, 친환경 제품 출시로 인한 수익 증대 같은 항목을 정량화해야 한다. 불확실성이 크면 범위를 제시하거나 민감도 분석 결과를 포함한다.

실무 사례: 한국 제조업체 기후 공시

한국정밀화학 주식회사는 매출액 680억 원, 종업원 수 420명의 화학제품 제조업체다. 유럽 자회사를 통해 EU 매출이 전체의 35%를 차지해 CSRD 적용 대상이 되었다. 2025년 1월 1일부터 시작하는 2025 회계연도부터 ESRS E1을 적용해야 한다.

1단계: 이중 중요성 평가 수행 한국정밀화학은 외부 컨설턴트와 함께 이중 중요성 평가를 했다. 화학업계 특성상 에너지 집약적 생산 공정 때문에 기후변화가 재무 중요성과 영향 중요성을 모두 충족했다. EU 택소노미에 따른 친환경 분류 기준도 영향을 줬다.

문서화 노트: 이중 중요성 평가 결과를 매트릭스 형태로 정리. 각 지속가능성 주제에 대한 점수 산정 근거와 이해관계자 의견수렴 과정을 조서에 기재

2단계: 온실가스 배출량 산정 Scope 1 배출량은 자체 보일러와 공정 배출로 연간 12,450 tCO2eq였다. Scope 2 배출량은 구매 전력으로 8,720 tCO2eq였다. Scope 3는 주요 카테고리만 산정했다. 구매 원자재(Category 1) 15,600 tCO2eq, 제품 운송(Category 4) 3,200 tCO2eq.

문서화 노트: 각 범위별로 계산 방법론과 배출계수 출처를 조서에 명시. 추정치의 경우 추정 근거와 불확실성 수준을 기재

3단계: 전환 계획 수립 2030년까지 Scope 1+2 배출량을 30% 감축하는 목표를 설정했다. 주요 수단은 두 가지다. 천연가스 보일러의 바이오매스 전환(2027년 완료 예정, 투자비 45억 원)과 태양광 패널 설치(2026년 완료 예정, 투자비 28억 원).

문서화 노트: 각 감축 수단별로 예상 감축량, 투자비, 일정을 조서에 구체적으로 명시. 감축량 산정에 사용한 가정과 외부 검증 여부를 기재

4단계: 재무 영향 평가 탄소배출권거래제(K-ETS) 확대 적용으로 연간 6억 원의 추가 비용이 예상된다. 에너지 효율 개선으로는 연간 3억 원의 에너지 비용 절감이 가능하다. 순 부정적 영향은 연간 3억 원으로 평가했다.

문서화 노트: 재무 영향 산정에 사용한 탄소가격 가정과 에너지 가격 전망을 조서에 명시. 시나리오별 민감도 분석 결과를 포함

한국정밀화학은 위 4단계로 ESRS E1 요구사항을 충족하는 공시 체계를 구축했다. 제한적 확신 수준의 보증을 위해 외부 보증 제공자와 2024년 4분기부터 사전 논의를 시작했다.

감사인을 위한 실무 체크리스트

제 경험상 ESRS E1 조서에서 감리 지적이 나오는 곳은 정해져 있다. 이중 중요성 평가 근거, Scope 3 경계, 전환 계획의 구체성이다. 금감원이 2025년 감리 시즌부터 ESRS 관련 조서를 실제로 들여다보기 시작하면 비시즌에 품관실이 먼저 붙을 가능성이 높다.

1. 이중 중요성 평가 검토: 기후변화가 자동으로 중요한 주제로 분류되었는지 확인한다. 개별 데이터 포인트의 생략에 대한 근거가 조서에 남아 있는지 검토한다. ESRS 1.AR16과의 일관성을 확인한다.

2. 온실가스 배출량 검증: Scope 1, 2, 3 구분의 적절성과 이중 계산 방지 여부를 확인한다. 사용된 배출계수의 출처와 최신성을 검토한다. GHG Protocol이나 ISO 14064 기준 준수 여부를 확인한다.

3. 전환 계획 평가: 2030년과 2050년 목표의 구체성과 달성 가능성을 평가한다. 과학 기반 목표(SBTi) 설정 여부와 1.5°C 목표와의 정합성을 검토한다.

4. 기후 관련 재무 영향 검토: 재무제표 계정과 기후 공시 간 일관성을 확인한다. 자산 손상이나 충당부채 인식에 대한 기후 요인 반영 여부를 검토한다.

5. 데이터 품질과 통제: 배출량 측정 시스템과 내부회계 통제를 평가한다. 제3자 검증서나 인증서를 확인한다. 추정치의 경우 추정 방법과 가정의 합리성을 검토한다.

6. 시간적 지평선과 시나리오: 단기/중기/장기 구분의 일관성과 각 기간별 위험 평가의 적절성을 본다. 사용된 기후 시나리오의 신뢰성과 최신성을 확인한다.

자주 발생하는 오류

- Scope 3 누락: 상당한 Scope 3 배출량을 파악하지 못하거나 15개 카테고리 중 해당하는 것을 누락한다. 공급망 배출량 산정에서 데이터 부족을 이유로 지나치게 추정치에 의존한다.

- 전환 계획의 추상성: 구체적 행동 없이 일반적인 목표만 제시한다. 투자비와 일정 없는 선언적 계획. 과학적 근거 없는 감축 목표 설정.

- 이중 계산: 재생에너지 인증서 구매를 Scope 2 배출량 산정과 재생에너지 비율 산정에 중복 반영한다. 자가발전과 구매 전력의 중복 계상도 흔하다.