DAC6

Points clés à retenir

- Le déclencheur de l'obligation n'est ni la fraude ni l'optimisation : c'est la combinaison d'un élément transfrontalier intra-UE (ou impliquant une juridiction tierce listée) et d'au moins un marqueur de l'annexe IV du CGI. - Le promoteur déclare en premier ; le CAC qui découvre le dispositif en mission n'est pas affranchi de toute obligation, il doit documenter la chaîne de responsabilités sous l'article 1649 AE du CGI. - Les pénalités françaises plafonnent à 10 000 € par déclaration manquante (5 000 € pour la première omission), montant que la DGFiP peut cumuler par dispositif et par intermédiaire. - Pour les marqueurs A et B et certains marqueurs C, l'obligation n'est ouverte que si le test de l'avantage principal ("main benefit test") est satisfait. Pour les marqueurs D et E, le test ne s'applique pas, et c'est précisément là que les dossiers décrochent.

Fonctionnement

Voici ce que nous voyons en pratique : le client a fait évoluer une structure de redevances ou un schéma de financement intra-groupe, le conseil fiscal externe a validé le montage, et personne dans le dossier d'audit ne sait dire si le dispositif a été déclaré, par qui, sous quelle référence. Le CAC découvre la transaction en revue analytique, la classe sous "transactions significatives" et passe à l'opération suivante. Le dossier est trop léger.

Ce que la directive et le CGI exigent réellement. L'article 1649 AD du CGI impose à l'intermédiaire (notion volontairement large : conseil, banque, cabinet d'audit dès lors qu'il a "concouru" à la conception ou à la mise en œuvre) de déclarer le dispositif dans un délai de 30 jours à compter du premier des trois événements suivants : mise à disposition du dispositif, état de préparation à la mise en œuvre, première étape de la mise en œuvre. La déclaration s'effectue via le formulaire 3525-DAC6 sur le portail de la DGFiP. Le dispositif reçoit un Arrangement Reference Number (ARN) qui circule ensuite entre intermédiaires concurrents.

Là où la zone grise commence, c'est sur le périmètre de la notion d'intermédiaire et sur le test de l'avantage principal. L'article 1649 AH du CGI définit les marqueurs en renvoyant à l'annexe, mais l'appréciation du "main benefit test" reste éminemment qualitative : un dispositif dont l'avantage fiscal est l'un des bénéfices principaux — sans nécessairement être le seul — est rapportable. Pour moi, c'est sur ce point que l'écart se creuse entre cabinets : certains exigent une note de cinq pages d'analyse comparative ; d'autres se contentent d'une mention "non rapportable, avantage fiscal non principal", au doigt mouillé.

Ce qui se passe réellement après la déclaration : le promoteur transmet l'ARN à tous les intermédiaires impliqués et au contribuable. Les intermédiaires ultérieurs (dont le CAC, si la qualification s'applique) sont alors dispensés de redéclarer, mais ils doivent obtenir l'ARN, le tracer dans le dossier, et vérifier que la déclaration porte bien sur le dispositif tel qu'effectivement mis en œuvre. Si la mise en œuvre diverge du dispositif déclaré, l'obligation est rouverte.

Exemple pratique : Logistique Alsacienne SARL

Client : SARL française (logistique B2B), chiffre d'affaires 18 M €, filiales en Allemagne et aux Pays-Bas. Mandat de certification, exercice clos au 31 décembre 2025.

Étape 1. Identification du dispositif transfrontière Lors de la revue analytique, l'équipe identifie que le client a transféré, en octobre 2024, le droit d'exploitation des logiciels d'optimisation logistique à une entité néerlandaise nouvellement créée. Les redevances annuelles versées par la SARL française à la holding néerlandaise s'élèvent à 2,4 M €, déductibles en France au taux de 25,8 %. La holding bénéficie d'un régime préférentiel néerlandais sur la propriété intellectuelle. Note de documentation : transaction archivée dans le dossier permanent (section "Transactions significatives") avec contrat de licence, étude de prix de transfert et avis fiscal du conseil externe.

Étape 2. Évaluation des marqueurs Deux marqueurs apparaissent. Marqueur C.1.b.i (annexe IV, CGI) : déduction transfrontière dont le bénéficiaire est résident d'une juridiction soumettant les revenus à un régime préférentiel — applicable. Marqueur E.2 : transfert d'actifs incorporels difficiles à valoriser, sans comparable fiable au moment du transfert — applicable. Le marqueur E.2 ne nécessite pas le test de l'avantage principal ; le marqueur C.1.b.i, si. Note de documentation : analyse des marqueurs sur PT dédié "DAC6 — analyse marqueurs annexe IV", signée par l'associé responsable.

Étape 3. Détermination de la responsabilité de déclaration L'auditeur interroge le directeur financier. Le cabinet de conseil fiscal externe (qui a structuré la transaction) est qualifié de promoteur. L'auditeur demande la copie de la déclaration 3525-DAC6 et l'ARN.

Complication. Le directeur financier répond que le conseil fiscal n'a déclaré que le marqueur E.2, considérant que le marqueur C.1.b.i ne remplissait pas le test de l'avantage principal "puisque la motivation économique du transfert est la centralisation européenne de la PI". L'avis du promoteur tient en quatre lignes. Pour moi, le dossier est trop léger : la centralisation peut être une motivation économique réelle et l'avantage fiscal peut rester l'un des bénéfices principaux. Le test n'est pas un test de motivation exclusive, c'est un test de motivation principale.

Étape 4. Position du CAC Le CAC n'est pas le promoteur. Mais l'article 1649 AE du CGI lui impose, en tant qu'intermédiaire ayant concouru à la mission de certification, de vérifier que la déclaration couvre le dispositif effectivement mis en œuvre. Si la déclaration omet un marqueur que le CAC estime applicable, deux options : obtenir une confirmation écrite et motivée du promoteur, ou déclarer lui-même sous sa propre responsabilité dans les 30 jours suivant la connaissance de l'omission. Le formulaire 3525-DAC6 inclut alors une mention "déclaration complémentaire — divergence d'analyse avec intermédiaire principal". Note de documentation : courrier au conseil fiscal demandant note motivée sur l'analyse du test de l'avantage principal pour le marqueur C.1.b.i. À défaut de réponse sous 15 jours, escalade au comité d'éthique du cabinet.

Conclusion. Le dispositif présente deux marqueurs potentiellement applicables, dont un seul a été déclaré par le promoteur. Le CAC documente sa position, sollicite une note motivée, et conserve la possibilité d'une déclaration complémentaire. L'absence totale de documentation aurait exposé le cabinet à un constat H2A en revue qualité (insuffisance de la diligence sur les obligations légales du client, NEP 250) et le commissaire signataire à une mise en cause individuelle au titre de l'article 1649 AH du CGI.

Ce que les contrôleurs et praticiens confondent

- L'idée que DAC6 est purement fiscal et ne concerne pas le CAC. Le CGI traite l'obligation comme une obligation de l'intermédiaire, pas du contribuable seul. La NEP 250 ("Prise en compte du risque d'anomalies significatives résultant du non-respect de textes légaux et réglementaires") couvre explicitement les obligations déclaratives à l'administration fiscale. Un dossier qui ignore DAC6 n'a pas couvert la NEP 250 sur ce point. - La confusion entre "rapportable" et "abusif". Un dispositif rapportable n'est pas un dispositif frauduleux. La déclaration n'est qu'un mécanisme de transparence. Mais les clients réagissent souvent comme si déclarer revenait à confesser. Nous l'avons vu se produire : un directeur financier refuse la déclaration "pour ne pas attirer l'attention", le promoteur cède, le CAC hérite du sujet en mission. - La sous-estimation du marqueur D.1. Ce marqueur (mécanisme contournant les obligations de déclaration au titre de la directive sur l'échange automatique d'informations sur les comptes financiers — DAC2 / CRS) n'exige pas le test de l'avantage principal et s'applique dès qu'un schéma a pour effet de soustraire des informations à l'échange automatique. Dans les dossiers que nous voyons, c'est le marqueur le moins compris et le plus souvent oublié.

Quand l'arrangement compte vraiment : DAC6 vs arrangement domestique

Un arrangement intégralement franco-français (réorganisation intra-groupe sans flux transfrontaliers, par exemple) n'entre pas dans le champ de l'article 1649 AD du CGI. DAC6 exige un dispositif "transfrontière" au sens strict : au moins deux États membres concernés, ou un État membre et une juridiction tierce. Mais attention au piège de la juridiction tierce non coopérative : le marqueur C.1.b.ii s'applique dès lors qu'un paiement est effectué vers une juridiction figurant sur la liste de l'annexe I des conclusions du Conseil de l'UE, et le dispositif devient rapportable même si le test de l'avantage principal n'est pas rempli. Le déclencheur est donc double : élément transfrontière qualifié plus marqueur applicable, avec un test de l'avantage principal qui s'applique pour les marqueurs A, B et certains C, mais pas pour D ni E.

Désaccord légitime entre praticiens

Position A : DAC6 est une obligation strictement fiscale du contribuable et de son conseil fiscal. Le CAC qui certifie les comptes n'a pas à se prononcer sur la qualification d'un dispositif comme rapportable, parce qu'il n'a pas concouru à la conception du montage. La NEP 250 couvre uniquement les illégalités qui ont un impact significatif sur les comptes ; une omission DAC6 n'a en soi aucun impact comptable.

Position B : DAC6 engage le CAC dès qu'il a connaissance du dispositif en mission, parce que l'article 1649 AE du CGI définit l'intermédiaire largement et inclut "toute personne qui sait ou pourrait raisonnablement être supposée savoir" qu'elle a fourni une aide. La signature de la mission de certification implique une revue des obligations légales et réglementaires (NEP 250), et l'omission d'une déclaration obligatoire est une illégalité qui peut, en cas de redressement, devenir significative en montant. Position B est aujourd'hui celle privilégiée par la doctrine CNCC dans ses notes d'information sur la conformité fiscale, mais le débat n'est pas tranché en jurisprudence.

Ce que la pratique révèle : pourquoi l'écart persiste

Voici la raison de fond pour laquelle les dossiers restent trop légers sur DAC6, et elle n'est pas anodine. Dans la plupart des cabinets, DAC6 a été affecté à l'équipe fiscalité (quand il y en a une) ou au pôle conformité, jamais à l'équipe d'audit. Les budgets temps de mission ne prévoient aucune ligne "vérification DAC6". Le résultat est mécanique : le CAC signataire est juridiquement responsable d'une vérification que personne dans son équipe n'est mandaté pour faire. Tant que la H2A n'aura pas publié un constat fléché sur ce point dans une revue qualité publique, l'écart restera ouvert. Je l'avoue, je ne vois pas de solution organisationnelle simple, mais l'argument selon lequel "ce n'est pas notre sujet" ne tiendra pas devant un juge si la DGFiP redresse.

Termes connexes

- NEP 250 (Prise en compte du risque d'anomalies significatives résultant du non-respect des textes légaux et réglementaires) : le cadre normatif français au sein duquel le CAC évalue les obligations déclaratives du client, dont DAC6. - NEP 315 : identification et évaluation des risques d'anomalies significatives, étape à laquelle DAC6 doit être pris en compte si le client a des opérations transfrontières. - Marqueurs (hallmarks) : critères de l'annexe IV du CGI déterminant si un dispositif est rapportable. - Promoteur : intermédiaire qui conçoit, commercialise ou met en œuvre le dispositif et porte la responsabilité primaire de déclaration. - Directive 2018/822/UE : instrument juridique fondateur de DAC6, transposé en France par l'ordonnance n° 2019-1068 et le décret n° 2019-1380. - Articles 1649 AD à 1649 AH du CGI : cadre français de l'obligation déclarative.

Ressources ciferi connexes

Consultez le Kit d'évaluation NEP 250 pour les modèles de documentation de la diligence du CAC sur les obligations légales du client. Le kit inclut un PT "DAC6 Risk Filter" mobilisable en phase de planification pour tracer toute opération transfrontière identifiée et documenter la chaîne de responsabilités déclaratives.

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