DAC6

Aspectos centrales

> - El plazo es de 30 días naturales desde que el mecanismo está «a disposición» del cliente, se ha ejecutado, o el intermediario presta la ayuda. Empieza antes de lo que muchos creen. > - El secreto profesional ampara al asesor frente al cliente, no frente a la AEAT: si concurre dispensa, la obligación se traslada al contribuyente, no desaparece. > - Cumplir un hallmark del Anexo IV no implica que el arreglo sea agresivo. Implica que hay que comunicarlo. La calificación material la hace luego la Administración.

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Lo que pasa en la práctica antes de citar la norma

Empecemos por lo que se ve cuando uno revisa los Modelos 234 presentados por su despacho en los últimos dos ejercicios. Un patrón se repite. La gran mayoría se concentran en la seña distintiva C.1 (pagos transfronterizos deducibles a entidades de jurisdicciones de baja o nula tributación) y en la D (elusión del intercambio automático de información). Los hallmarks A (confidencialidad), B (honorarios condicionados, mecanismos estandarizados) y E (precios de transferencia) aparecen mucho menos.

¿Significa eso que los clientes españoles solo hacen un tipo de planificación? No. Significa que C.1 y D son fáciles de detectar (basta una factura intercompany y una jurisdicción en la lista) mientras que A, B y E exigen leer el encargo, entender la operación y mojarse. Por lo que conozco, esa es la lógica real de buena parte de las comunicaciones: se reporta lo evidente para cubrirse, y lo borroso se queda fuera con un memorando interno que dice «no concurre el criterio del beneficio principal».

Aquí entra la asimetría que la Ley 10/2020 no corrige y que define todo el sistema. Los artículos 45 y 46 del RD 243/2021 prevén sanciones por no comunicar (1.000 euros por dato omitido, mínimo 3.000, máximo el doble de los honorarios). No prevén ningún coste por comunicar de más. La consecuencia es predecible.

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Cómo funciona la obligación

La DA 23 LGT distingue intermediario principal (quien diseña, comercializa, organiza o pone a disposición) e intermediario secundario (quien presta ayuda, asistencia o asesoramiento sabiendo, o debiendo saber, que ayuda en un mecanismo reportable). El auditor rara vez es el primero. A veces es el segundo, sin pretenderlo, cuando emite una opinión sobre el tratamiento contable de una reestructuración o valida los flujos de una operación intercompañía durante el trabajo de campo.

Si todos los intermediarios están dispensados por secreto profesional (artículo 8 bis ter de la Directiva, en la redacción aplicable tras la sentencia del TJUE C-694/20 sobre el alcance de la dispensa para abogados), la obligación recae sobre el contribuyente obligado, que presenta el modelo 234 directamente. La firma debe notificar al cliente que, por estar dispensada, le toca a él comunicar. Esa notificación al cliente sí debe documentarse, con fecha y acuse.

El plazo de 30 días naturales arranca por el primero de tres hechos: (i) que el mecanismo se ponga a disposición del contribuyente para su ejecución, (ii) que esté listo para ejecutarse, o (iii) que se haya realizado la primera fase. En la práctica, eso significa que el cronómetro suele empezar cuando el cliente firma el encargo con su asesor fiscal, no cuando ejecuta la operación. El mecanismo comercializable usa un seguimiento periódico vía modelo 235 cada trimestre natural.

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Caso práctico: Distribuidora Levante, S.L.

Cliente. Distribuidora mayorista de componentes industriales con sede en Castellón, facturación 28,4 millones de euros, auditoría del ejercicio 2025. Forma parte de un grupo familiar con sociedades en España, Portugal y, desde 2024, una holding intermedia en Luxemburgo.

Operación. En enero de 2025, el grupo constituye Levante Holding S.à r.l. (Luxemburgo), que adquiere el 100% de Distribuidora Levante mediante una compraventa apalancada con préstamo bancario luxemburgués. La filial española paga ahora intereses anuales por 1,1 millones de euros a la matriz luxemburguesa (que repaga al banco) y dividendos ascendentes por el resto del beneficio. La firma de asesoramiento fiscal del grupo presentó el Modelo 234 marcando la seña C.1.b (pago deducible a entidad sujeta a tributación nula o casi nula sobre la renta) y C.1.d (régimen fiscal preferencial).

Lo que parece y lo que es. A primera vista, parece DAC6 de manual. Hay pago transfronterizo, hay deducción en España, hay holding luxemburguesa. Pero al revisar el expediente del asesor fiscal, aparece un memorando comercial fechado en septiembre de 2024 que documenta la entrada negociada de un fondo portugués como socio minoritario a partir de 2026, y la holding luxemburguesa fue exigencia del fondo (gobierno corporativo neutro, tribunal arbitral en Luxemburgo, cláusulas tag-along).

El nudo. ¿Aplica el criterio del beneficio principal del artículo 3.18 de la Directiva? La C.1.b lo exige expresamente. Si el beneficio fiscal no es el principal, sino accesorio a una racionalidad comercial documentada, la operación no debería haberse comunicado bajo C.1.b (sí, posiblemente, bajo otra seña que no requiera el test). El asesor fiscal optó por reportar igualmente «por prudencia». El auditor, al revisar el expediente fiscal del cliente como parte del riesgo de litigio, debe decidir si el reporte es correcto o si refleja la sobrenotificación defensiva que la AEAT ya empieza a cuestionar en sus actuaciones.

Resolución. En este caso concreto, en mi opinión el reporte estaba sobrado, porque el expediente comercial del fondo es robusto y precede a la planificación fiscal en seis meses. Pero la decisión correcta no era no comunicar, sino comunicar bajo otra seña sin test de beneficio principal, o documentar el análisis del test con el detalle suficiente para soportar una inspección. Marcar la C.1.b sin más fue el camino fácil. Un eventual recurso del cliente frente a una sanción posterior se complica cuando él mismo aceptó la calificación.

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La discusión real entre profesionales

Existe una discusión seria entre fiscalistas españoles sobre cómo se aplica el criterio del beneficio principal del artículo 3.18 de la Directiva, transpuesto en el RD 243/2021. La cuestión es si exige análisis subjetivo (qué pretendía el contribuyente, qué se lee en los memorandos de planificación, las actas del consejo) u objetivo (qué efecto produce el arreglo, sea cual sea la intención).

La posición subjetiva, defendida por parte del despacho fiscal de las firmas grandes y por algún voto particular en consultas vinculantes, sostiene que la propia Directiva habla de «mecanismos cuya principal ventaja, o una de las principales ventajas, sea la obtención de un beneficio fiscal», y que «principal ventaja» es un juicio de propósito que solo puede leerse en la documentación interna. Si el expediente comercial es real y precede a la planificación, no concurre.

La posición objetiva, mayoritaria entre inspectores y consultores cercanos a la AEAT, replica que esperar a leer la mente del cliente es un test imposible y abre la puerta a fabricar racionalidades comerciales ex post. El test debe medirse en resultados: si la diferencia entre hacer la operación con la estructura propuesta y hacerla sin ella es mayoritariamente fiscal, el criterio se cumple, dijera lo que dijera el acta del consejo.

Mi posición: la directiva quiere lo subjetivo (el texto es claro), pero la prueba en una inspección será siempre mixta, porque ningún inspector va a aceptar un memorando comercial sin contrastar magnitudes. En la práctica, eso significa que un asesor sensato documenta ambos: el propósito y el efecto. Y un auditor diligente, al revisar el riesgo fiscal de su cliente, mira los dos.

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Lo que auditores y revisores entienden mal

- Pensar que el auditor no es intermediario. El auditor que valida cálculos de royalties, opina sobre el tratamiento contable de una escisión transfronteriza o revisa las hipótesis de una operación intercompañía puede caer en intermediario secundario si concurren los hallmarks. La salida no es esconder la opinión: es separar bien encargos de auditoría y de asesoramiento, y documentar lo que se hizo y lo que no.

- Confundir secreto profesional con dispensa automática. En España, el secreto del auditor protege información del cliente frente a terceros, pero la dispensa DAC6 funciona caso a caso y no exime: traslada. Si la firma se acoge a dispensa, debe avisar por escrito al cliente para que él presente el modelo 234. Sin ese aviso, la AEAT puede sancionar a la firma por incumplimiento.

- No distinguir hallmarks con y sin test del beneficio principal. Las señas A, B y C.1 (en sus letras b, c, d) requieren el test. Las C.1.a, C.2, C.3, C.4, D y E no. Reportar bajo una seña con test sin haber hecho el análisis, como muestra el caso de Levante, debilita la posición del cliente si llega una inspección.

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DAC6 frente a secreto profesional

El punto que conviene retener: la dispensa por secreto profesional no es un escudo, es un desplazamiento. La obligación de comunicar sigue existiendo, solo cambia el sujeto.

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Términos relacionados

- Riesgo tributario: Exposición de la empresa a ajustes tributarios por interpretaciones agresivas o errores no intencionados. - Intermediario bajo DAC6: Quién carga con la obligación de comunicar según el artículo 3.21 de la Directiva y la DA 23 LGT. - Hallmarks del DAC6: Las señas distintivas A-E del Anexo IV que activan la obligación. - Transacciones transfronterizas: El perímetro de operaciones sujetas, con elementos en al menos dos jurisdicciones. - Planificación fiscal agresiva: El concepto material de fondo, frente al concepto formal de mecanismo reportable.

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Recursos y herramientas

Lo más útil que puede tener una firma española de tamaño medio no es una checklist genérica de DAC6, sino un cuadro de control interno que cruce, por cada cliente con operaciones transfronterizas, qué hallmarks pueden concurrir, quién es el intermediario principal, si existe dispensa por secreto profesional, y la fecha del cronómetro de 30 días. Ese cuadro vale más en una inspección que cualquier informe.

Una segunda recomendación: revise una vez al año los Modelos 234 presentados por su firma (o por los asesores de sus clientes) y mire la distribución por hallmark. Si todo es C.1 y D, hay sobre-reporte defensivo. Si hay diversidad razonable entre A, B, C, D y E, se está leyendo el Anexo IV con seriedad.

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