Fonctionnement
La CSRD repose sur un calendrier d'entrée en vigueur échelonné qui reflète la complexité de la mise en conformité. Les trois phases divisent les entreprises selon des seuils de taille, non selon une classification arbitraire.
Phase 1 (Déclaration 2025, audit 2026). Les grandes entreprises au sens de la CSRD (≥ 500 salariés, ≥ 250 M EUR de chiffre d'affaires net, ou ≥ 125 M EUR de total du bilan) rapportent pour la première fois leurs données de durabilité selon les normes ESRS pour l'exercice 2024. Ces données sont déclarées au cours de 2025. L'assurance limitée obligatoire commence immédiatement après : chaque dossier Phase 1 doit avoir reçu une assurance limitée avant la publication du rapport de durabilité en 2026. Cette phase couvre environ 11 500 entreprises dans l'UE.
Phase 2 (Déclaration 2026, audit 2027). Les entreprises cotées au sens de la Directive 2013/34/UE (sauf micro-entreprises), y compris les PME cotées, rejoignent deux ans après les Phase 1. Elles rapportent pour l'exercice 2025 et doivent avoir reçu l'assurance limitée en 2027. Cette phase ajoute environ 49 500 entreprises supplémentaires.
Phase 3 (Déclaration 2028, audit 2029). Les PME cotées qui ont obtenu une dérogation (les PME dont le chiffre d'affaires net ne dépasse pas 50 M EUR peuvent repousser l'application au-delà de 2025) rapportent pour l'exercice 2027 avec assurance limitée requise en 2029. Les mères de groupes non-UE opérant dans l'UE et dépassant les seuils CSRD arrivent également ici.
Entre chaque phase, la Commission européenne et l'EFRAG publient les normes ESRS applicables à la phase suivante. Cela signifie que les standards évoluent : les normes ESRS 1 et 2 (généralités et politique de durabilité) s'appliquent à tous. Les normes thématiques (environnement, social, gouvernance) ont également des calendriers d'application échelonnés au sein de la CSRD, avec certaines normes (ex. le changement climatique ESRS E1) obligatoires dès Phase 1, tandis que d'autres (ex. le bien-être des salariés ESRS S3) deviennent obligatoires progressivement ou ne le sont que pour les grandes chaînes de valeur.
L'assurance limitée (plutôt qu'une assurance raisonnable complète) est le standard d'assurance initial pour toutes les phases. Elle produit un niveau de confiance « modéré » selon la terminologie ISAE 3000 (Révisée). L'IAASB et l'EFRAG sont en train de finaliser ISSA 5000 pour fournir un standard mondial d'assurance de durabilité, mais les déclarations CSRD actuelles utilisent ISAE 3000 (R) avec des suppléments nationaux.
Exemple pratique : Boulangerie Durand SARL
Client : Boulangerie Durand SARL, groupe français avec 650 salariés, siège à Lyon, chiffre d'affaires 2024 de 87 M EUR. Entreprise de transformation et distribution de produits de boulangerie-pâtisserie en France et Belgique.
Juin 2024 : Évaluation du statut Phase.
L'équipe audit évalue le statut CSRD du client. 650 salariés > 500 seuil. Chiffre d'affaires 87 M EUR > 50 M EUR. Statut : Phase 1 obligatoire.
Note de documentation : matrice de conformité CSRD en place montrant les trois critères de taille et le classement Phase 1 signé.
Septembre 2024 : Préparation des ESRS.
Le client commande une diagnostic ESRS pour identifier les domaines de matérialité double (impact sur l'environnement ET impact financier). L'équipe audit documente les exigences ESRS 1 et ESRS 2 applicables immédiatement et note que le changement climatique (ESRS E1) doit être documenté de manière exhaustive (Scope 1, Scope 2, estimations Scope 3 selon les orientations du Climate Disclosure Standards Board).
Note de documentation : matrice d'applicabilité ESRS identifiant ESRS E1 (changement climatique), ESRS S1 (main-d'œuvre propre), ESRS S3 (bien-être des salariés, optionnel jusqu'en 2028), ESRS G1 (gouvernance), avec calendrier de déclaration.
Décembre 2024 : Planification de l'assurance limitée.
L'équipe audit planifie l'assurance limitée pour application en 2025 selon ISAE 3000 (R). Les procédures d'assurance limitée incluent : requêtes auprès de la direction, inspection analytique des données climatiques (vérification contre les factures énergétiques de 2024, comparaison aux années antérieures, analyse des variations inhabituelles), et réconciliation des émissions rapportées aux mètres de consommation de gaz et d'électricité du groupe.
Note de documentation : programme d'assurance limitée ISAE 3000 (R) pour les données ESRS, incluant points de jugement sur le niveau de confiance « modéré » attendu.
Mars 2025 : Rapport de durabilité et assurance.
Boulangerie Durand publie son premier rapport de durabilité pour l'année 2024, incluant les données ESRS et la conclusion d'assurance limitée. Conclusion : « Sur la base de nos procédures et des explications reçues de la direction, rien n'est venu à notre connaissance qui nous porte à croire que la déclaration de durabilité n'est pas présentée de manière conforme aux normes ESRS 1 et ESRS 2 et au point 4.4 du Règlement délégué (UE) 2023/2772 concernant le changement climatique. »
Note de documentation : rapport d'assurance ISAE 3000 (R) sur le fichier client, calendrier Phase 1 complété, aucune correction majeure demandée au rapport de durabilité.
Décembre 2025 : Transition vers Phase 2.
Un client complémentaire du cabinet (Logistics Solutions A/S, PME cotée danoise, 280 salariés) rejoint la CSRD Phase 2. L'équipe audit applique la même approche (évaluation de matérialité, diagnostic ESRS, planning d'assurance limitée) mais avec un calendrier décalé : rapport de durabilité exigé en 2026, assurance limitée en 2027.
Conclusion.
Le phasing CSRD crée trois vagues d'engagement pour les cabinets d'audit. Les Phase 1 commencent immédiatement à demander de l'assurance en 2025-2026. Les Phase 2 suivront un an plus tard. Les Phase 3 et dérogations PME offrent une flexibilité temporelle. Planifier le pipeline de missions d'assurance durabilité est aussi important que planifier les audits financiers annuels.
Ce que les auditeurs et examinateurs se trompent
Tier 1 : Constat de régulateur nommé.
L'EFRAG a signalé dans ses directives de transition (novembre 2024) que de nombreux préparateurs confondent le calendrier d'application de la CSRD avec le calendrier d'application des normes ESRS individuelles. Résultat : une entreprise Phase 1 déclarant que « la matérialité négative de l'eau n'est pas applicable » parce que l'eau n'est pas encore une norme ESRS obligatoire, alors que ESRS E3 n'est obligatoire que pour les questions de chaîne de valeur en Phase 2. Cette erreur risque de produire une exception d'assurance limitée.
Tier 2 : Erreur pratique courante.
Les équipes audit comprennent mal la différence entre « optionnel » et « non applicable ». Une entreprise Phase 1 peut déclarer de manière volontaire des données selon ESRS S3 (bien-être des salariés). Elle n'est pas obligée de le faire. Mais si elle le fait volontairement, l'assurance limitée doit couvrir ces données. Les auditeurs qui ne planifient pas à l'avance produisent une portée d'assurance limitée trop étroite.
Tier 3 : Écart de pratique documenté.
Les cabinets produisent des rapports d'assurance ISAE 3000 (R) qui ne mentionnent pas explicitement que la conclusion porte sur ESRS 1, ESRS 2, et seulement les normes thématiques obligatoires applicables à la phase en question. Une conclusion qui dit simplement « conformité aux ESRS » est ambiguë et ne suffit pas pour respecter l'article 8 du Règlement délégué (UE) 2023/2772.
Comparaison : Phase 1 vs Phase 2 vs Phase 3
| Dimension | Phase 1 | Phase 2 | Phase 3 |
|-----------|---------|---------|---------|
| Seuil de taille | ≥ 500 salariés OU ≥ 250 M EUR CA OU ≥ 125 M EUR bilan | Entreprises cotées (sauf micro) y c. PME cotées | PME cotées avec dérogation OU mères non-UE dépassant seuils |
| Première année de rapport | 2024 (rapport 2025) | 2025 (rapport 2026) | 2027 (rapport 2028) |
| Assurance limitée obligatoire | Rapport 2026 | Rapport 2027 | Rapport 2029 |
| ESRS 1 et 2 | Obligatoires | Obligatoires | Obligatoires |
| ESRS E1 (climat) | Obligatoire | Obligatoire | Obligatoire |
| ESRS S1 (main-d'œuvre) | Obligatoire | Obligatoire | Obligatoire |
| ESRS S3 (bien-être) | Optionnel | Optionnel | Optionnel (devient obligatoire plus tard) |
| Chaîne de valeur (double matérialité) | Incluse pour E1, S1 | Incluse pour E1, S1 | Incluse pour E1, S1 |
Quand ce calendrier compte dans une mission réelle
Un cabinet d'audit reçoit un appel en juillet 2024 d'un groupe manufacturier français (950 salariés, 320 M EUR de chiffre d'affaires). Le directeur financier demande : « Nous avons besoin d'une assurance durabilité dès que possible. Nous avons déjà des données de durabilité en place. »
Si le cabinet confond le calendrier et croit à tort que la deadline est décembre 2024, il peut accepter un contrat pour une assurance limitée prématurée sur un périmètre mal défini. En réalité, le groupe est Phase 1 et doit publier un rapport de durabilité complet en 2025 avec assurance limitée exigée pour ce rapport (Mars-Juin 2025). Commencer une assurance limitée quatre mois trop tôt crée une portée confuse et une documentation inutile.
Si le cabinet connaît le calendrier Phase 1, il propose une évaluation de matérialité CSRD immédiate (été 2024) pour identifier les domaines prioritaires, puis planifie l'assurance limitée formelle pour Q1 2025, alignée sur le calendrier du rapport annuel du groupe.
Termes connexes
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- Matérialité double : évaluation simultanée de l'impact environnemental/social de l'entreprise ET de la dépendance financière de l'entreprise à ces facteurs
- ESRS : normes européennes de déclaration de durabilité, cadre obligatoire pour les données CSRD
- Assurance limitée : niveau de confiance « modéré » fourni par ISAE 3000 (Révisée), inférieur à l'assurance raisonnable
- Règlement délégué (UE) 2023/2772 : texte d'application de la CSRD, définissant les exigences d'assurance et les seuils de taille
- ISSA 5000 : standard mondial d'assurance de durabilité en finalisation par l'IAASB, remplacera à terme ISAE 3000 (R) pour les déclarations CSRD
- Audit de durabilité vs assurance : distinction entre audit financier traditionnel et assurance de durabilité selon ISAE 3000 (R)
- Optionnel vs obligatoire ESRS : comprendre quelles normes thématiques s'appliquent selon la phase et le secteur
- Scope 3 et estimation : gestion et assurance des émissions de chaîne de valeur indirectes