Organigramme IFRS 15 : Secteur de la construction | ciferi

IFRS 15 dans le secteur de la construction au Luxembourg

Le Luxembourg accueille des sociétés de construction de toutes envergures, des petits entrepreneurs aux groupes internationaux. Le secteur se caractérise par des contrats à long terme, des marges variables, des modifications contractuelles fréquentes et des litiges sur les droits de facturation. IFRS 15 s'applique à toutes les entités luxembourgeoises préparant des états financiers consolidés ou individuels selon les IFRS. La CSSF (Commission de Surveillance du Secteur Financier) supervise la qualité de l'audit des entités soumises à ses dispositions et a identifié la reconnaissance du chiffre d'affaires comme un domaine de risque significatif dans les missions d'audit.

Défis spécifiques au secteur

Les entreprises de construction font face à quatre défis récurrents dans l'application d'IFRS 15 :
Identification des obligations de performance. Un contrat de construction inclut-il une ou plusieurs obligations de performance ? La livraison d'un bâtiment complet, même avec plusieurs phases, constitue généralement une seule obligation de performance car le client ne peut en bénéficier indépendamment de ses parties composantes. Les services après construction (maintenance, garantie) forment généralement des obligations distinctes car le client pourrait les obtenir ailleurs.
Reconnaissance dans le temps ou au moment fixe. L'ISA 15.35 exige une reconnaissance progressive (over-time) si le client reçoit et consomme simultanément les avantages, ou si l'entité crée un actif sans utilisation alternative et dispose d'un droit d'exécution des paiements. La plupart des contrats de construction satisfont cette condition. Le choix de la méthode de mesure du progrès (intrant (coûts engagés) ou extrant (étapes d'exécution physiques)) détermine le timing de la reconnaissance.
Considération variable et contrainte. Les contrats de construction comportent souvent des sommes variables : primes de progression, ajustements de prix, pénalités de retard, coûts majorés contractuels. L'ISA 15.56 à 15.58 exige une estimation de la considération variable probable, mais aussi une évaluation de la contrainte : un montant variable ne doit être inclus que s'il est hautement probable qu'aucune révision ultérieure n'entraînera une baisse du chiffre d'affaires cumulatif initialement reconnu.
Modifications contractuelles. Les changements d'ordre (change orders) sont courants dans la construction. Chaque modification doit être évaluée selon l'ISA 15.18 à 15.21 pour déterminer si elle constitue un contrat séparé, une modification prospective ou un ajustement cumulatif de la progress.

Le modèle en cinq étapes

Étape 1 : Identifier le contrat (ISA 15.9-21)

Avant de reconnaître le chiffre d'affaires, vous devez d'abord confirmer l'existence d'un contrat valide avec un client. Un contrat existe si cinq critères sont remplis.
Approbation et engagement. Les parties ont-elles approuvé le contrat et s'engagent-elles à l'exécuter ? L'approbation peut être écrite (signature d'un devis accepté, devis signé), orale (accord verbal confirmé par une commande) ou implicite (modèle commercial habituel établi avec ce client). Pour un constructeur luxembourgeois travaillant régulièrement avec le même promoteur, une poignée de main et une liste de travaux peuvent suffire si le modèle de transactions précédentes le confirme.
Identification des droits et obligations. Pouvez-vous identifier les droits spécifiques de chaque partie ? Le contrat de construction doit énumérer clairement les travaux à effectuer, les matériaux à fournir, le calendrier de livraison, et les prestations à assurer après la livraison. Si ces éléments ne sont pas explicites, une pratique commerciale établie peut les clarifier. par exemple, un contrat de construction standard pour le marché luxembourgeois qui incorpore par référence les délais de paiement usuels.
Conditions de paiement identifiables. Le contrat énonce-t-il le prix, le calendrier de paiement et la forme du paiement ? Un prix fixe sur la valeur de marché, avec des acomptes à chaque étape, est clairement identifiable. Une structure coûts majorés avec un taux pourcentage établi est également identifiable. L'absence de prix explicite n'empêche pas l'existence d'un contrat si le prix peut être déterminé par référence aux contrats antérieurs ou aux tarifs publiés du constructeur.
Substance commerciale. Le contrat change-t-il le profil de risque, de timing ou d'ampleur des flux de trésorerie futurs de l'entité ? Pratiquement tous les contrats de construction ont une substance commerciale : l'acceptation d'une mission de construction transforme le portefeuille de travail de l'entreprise. Les échanges réciproques (par exemple, deux constructeurs s'échangent mutuellement du travail de même valeur) manquent de substance commerciale, mais ces situations sont rares dans le secteur.
Recouvrement probable. Existe-t-il une probabilité suffisante que le constructeur recouvre la considération promise ? Évaluez la solvabilité du client, ses antécédents de paiement, et les garanties offertes. Si le client est une grande société luxembourgeoise bien connue, le recouvrement est présumé probable. Si le client est une PME locale ou une entité publique, évaluez les délais de paiement normaux, les antécédents de retards, et les éventuels litiges antérieurs.
Combinaison de contrats. Si le constructeur a signé plusieurs contrats avec le même client (par exemple, une structure entièrement en phases, avec un contrat séparé pour chaque phase), déterminez si ces contrats doivent être combinés en un seul aux fins de la reconnaissance du chiffre d'affaires. Trois conditions justifient une combinaison :
Modifications contractuelles. Au cours de l'exécution, le client demande-t-il des changements (ajout de pièces, modification de la conception, accélération du calendrier) ? Chaque modification doit être évaluée pour déterminer son traitement comptable : contrat séparé (si les nouveaux travaux sont distincts et le prix reflète les prix de vente autonomes), modification prospective (si les travaux nouveaux sont distincts mais le prix ne reflète pas exactement les prix de vente autonomes), ou ajustement cumulatif (si les nouveaux travaux font partie de la même obligation de performance que les travaux antérieurs).

Étape 2 : Identifier les obligations de performance (ISA 15.22-30)

Une fois le contrat validé, identifiez chaque obligation de performance distincte. Une obligation de performance est un engagement contractuel de transférer un bien ou un service distinct au client. Dans le secteur de la construction, cette étape est souvent la plus délicate.
Critère de distinction. Un bien ou un service est distinct s'il satisfait deux conditions :
(a) Le client peut en bénéficier seul ou avec d'autres ressources facilement disponibles. Un bâtiment terminé répond à ce critère. le client peut l'utiliser immédiatement. Les services de conseil en architecture intégrés à la conception initiale pourraient ne pas être distincts si le client ne pourrait les consommer sans les services de construction eux-mêmes. Une installation d'équipement HVAC qui est cruciale pour le bâtiment mais que le client ne pourrait pas acheter séparément auprès d'un autre fournisseur sans retravaux majeurs n'est probablement pas distincte du bâtiment.
(b) La promesse de transfert est séparément identifiable du point de vue du contrat. Trois indicateurs signalent un manque de distinction :
Application au secteur. Dans une mission de construction standard, la livraison d'un bâtiment complet (structure, enveloppe, systèmes) constitue une seule obligation de performance, sauf si le contrat envisage explicitement la livraison de segments distincts que le client accepterait de recevoir indépendamment. Par exemple :
Provision en série. L'ISA 15.22(b) offre une option simplifiée : si le contrat inclut une série de biens ou de services distincts qui sont substantiellement identiques et transférés selon le même pattern (même timing, mêmes méthodes de mesure du progrès), ils peuvent être comptabilisés comme une seule obligation de performance. Cette option s'applique rarement aux contrats de construction intégrés, mais elle pourrait s'appliquer à un contrat de maintenance post-construction où le constructeur fournit des inspections mensuelles identiques pendant deux ans.

Étape 3 : Déterminer le prix de la transaction (ISA 15.47-72)

Déterminez le montant de considération que vous vous attendez à recevoir en échange de la satisfaction des obligations de performance. Cela inclut l'ajustement pour la considération variable et l'évaluation de la contrainte.
Considération fixe. Si le contrat stipule un prix fixe (par exemple, 2.500.000 EUR pour la construction complète), cela devient la base du prix de la transaction. Documentez ce prix et son statut de fixité.
Considération variable. Les contrats de construction comportent souvent des composantes variables :
Pour chaque élément variable, estimez le montant probable selon l'une de deux méthodes :
Méthode de la valeur attendue : Calculez une moyenne pondérée par les probabilités de tous les résultats possibles. Exemple : vous estimez une probabilité de 60 % de livrer à temps (prime de 50.000 EUR gagnée), 30 % de livrer une semaine en retard (pénalité de 10.000 EUR), et 10 % de livrer deux semaines en retard (pénalité de 20.000 EUR). La valeur attendue est : (0,60 × 50.000) + (0,30 × (−10.000)) + (0,10 × (−20.000)) = 30.000 − 3.000 − 2.000 = 25.000 EUR. La considération variable estimée est 25.000 EUR.
Méthode du montant le plus probable : Identifiez l'issue simple la plus probable et utilisez-la comme estimation. Dans l'exemple ci-dessus, le scénario le plus probable est la livraison à temps (60 %), donc le montant le plus probable est 50.000 EUR. Les deux méthodes donnent des résultats différents. La norme exige que vous choisissiez celle qui prédit le mieux le montant réel. Avec un portefeuille varié de primes et pénalités, la valeur attendue prédit généralement mieux. Avec un contrat unique dont l'issue est bimodale (ou bien tout va bien, ou bien il y a un retard significatif), le montant le plus probable est souvent plus prédictif.
Contrainte de la considération variable (ISA 15.56-58). Vous ne pouvez inclure la considération variable estimée dans le prix de la transaction que si « il est hautement probable qu'une révision future du montant estimé n'entraînera pas une baisse du chiffre d'affaires cumulatif initialement reconnu. » Cela signifie que vous devez avoir une certitude raisonnablement élevée que votre estimation ne sera révisée à la baisse.
Exemple d'application : vous estimez une prime de performance de 50.000 EUR basée sur votre confiance historique dans votre capacité à respecter les délais. Cependant, le projet est plus complexe que ceux que vous avez précédemment exécutés. En pratique, vous réviseriez votre estimation à 30.000 EUR en raison des risques de retard accrus. Si vous n'êtes pas hautement confiant de maintenir cette estimation, vous ne devez inclure que 30.000 EUR (ou moins) dans le prix de la transaction initial. À mesure que vous progressez et que vous acquérez davantage de certitude, vous reviserez l'estimation à la hausse et reconnaîtrez un chiffre d'affaires supplémentaire. Cette approche prudente protège contre les revirements ultérieurs.
Financement significatif (ISA 15.60-65). Si le contrat comprend un financement implicite (par exemple, le client paie après une période considérable suivant la livraison) vous devez ajuster le prix de la transaction pour tenir compte de la valeur temporelle de l'argent. Cela demande l'identification du taux d'actualisation implicite et l'ajustement du prix à sa valeur actuelle. Dans les contrats de construction, cet ajustement est rare car les acomptes et les paiements lors de la livraison ou peu après minimisent le délai.
Considération non-monétaire (ISA 15.66-68). Si le client remet de la considération en nature (par exemple, des matériaux de construction), mesurez-la à la juste valeur des biens reçus ou à votre prix de vente normal pour des biens similaires, selon celui qui peut être établi plus objectivement. Exemple : un promoteur vous remet un lot de béton préfabriqué d'une valeur de marché de 200.000 EUR en échange d'une partie des travaux de construction. Incluez 200.000 EUR dans le prix de la transaction.
Considération payable au client (ISA 15.69-71). Parfois, vous versez une indemnité au client. par exemple, une remise volumétrique si le client vous donne plusieurs contrats, ou une réduction de prix pour un délai court. Ces paiements réduisent le prix de la transaction. Documentez chaque paiement et son fondement.

Étape 4 : Allouer le prix de la transaction (ISA 15.73-86)

Une fois le prix de la transaction déterminé, allouez-le à chaque obligation de performance en fonction de leurs prix de vente autonomes respectifs.
Prix de vente autonome (PVA). Le PVA est le prix auquel une entité vendrait seule un bien ou un service à un client. Pour les obligations de performance identifiées à l'étape 2 :
Allocation basée sur le PVA. Allouez le prix de la transaction en proportion des PVA de chaque obligation. Exemple :
Application simplifiée. De nombreux contrats de construction n'incluent qu'une seule obligation de performance (la livraison du bâtiment). Dans ce cas, l'allocation est triviale : tout le prix de la transaction va à cette seule obligation.

Étape 5 : Reconnaître le chiffre d'affaires (ISA 15.31-45)

Reconnaissez le chiffre d'affaires à mesure que vous satisfaites chaque obligation de performance.
Reconnaissance au moment fixe ou dans le temps.
Au moment fixe : Un bien ou un service est transféré au moment fixe si le client reçoit le contrôle du bien ou du service à une date particulière. Cela inclut généralement :
Dans le temps : Un bien ou un service est transféré progressivement si le client reçoit et consomme simultanément les avantages à mesure que l'entité exécute, ou si l'entité crée un actif dont le client contrôle l'utilisation à mesure qu'il est créé. Pour les contrats de construction typiques, l'ISA 15.35(a) s'applique : le client reçoit et consomme les avantages progressivement à mesure que le bâtiment est construit. Bien que le bâtiment n'existe que partiellement à tout moment, le client en retire une valeur au fur et à mesure (par exemple, les fondations en place réduisent son risque d'exécution du projet). Cela justifie une reconnaissance progressive du chiffre d'affaires.
Méthode de mesure du progrès.
Une fois que vous avez déterminé qu'un bien ou un service est transféré dans le temps, choisissez une méthode pour mesurer votre progrès :
Méthode d'intrant (coûts engagés). Reconnaissez le chiffre d'affaires en proportion des coûts engagés par rapport aux coûts totaux estimés. Exemple :
Cette méthode est simple et couramment utilisée dans la construction. Elle suppose que les coûts engagés sont un proxy fiable de votre progrès effectif.
Méthode d'extrant (résultats ou étapes). Reconnaissez le chiffre d'affaires en fonction des extrants mesurables : étapes physiques réalisées, unités livrées, ou kilomètres construits. Exemple :
Cette méthode dépend de la capacité à identifier des extrants mesurables et fiables. Pour les constructions complexes (par exemple, les tunnels souterrains), l'extrant peut être difficile à mesurer objectivement.
Évaluation de la fiabilité. Choisissez la méthode qui mesure de manière fiable votre progrès réel. Pour une mission simple avec des coûts prévisibles, l'intrant suffit. Pour un projet avec des phases distinctes et vérifiables, l'extrant peut être plus transparent. Documentez votre choix et vérifiez-le à chaque reporting.
Rajustement des estimations. À chaque date de reporting, réestimez les coûts ou les extrants totaux. Si la nouvelle estimation change la considération variable estimée ou le procentage d'avancement, reconnaissez un chiffre d'affaires additionnel ou révisez le chiffre d'affaires antérieurement reconnu. Exemple :

• Les contrats ont été négociés ensemble avec un objectif commercial unique (par exemple, la construction de trois étages d'un immeuble de rapport).
• La considération d'un contrat dépend du prix ou de la performance d'un autre (par exemple, une remise sur la phase 2 si la phase 1 est livrée à temps).
• Les biens ou services forment une seule obligation de performance.
• L'entité fournit un service significatif d'intégration. par exemple, elle doit intégrer les travaux de façade, de structure et de systèmes mécaniques de telle sorte qu'aucun élément ne pourrait être retiré ou utilisé sans affecter les autres. C'est le cas typique d'une construction intégrée.
• Le bien ou le service du contractant modifie ou personnalise considérablement d'autres travaux. par exemple, les installations électriques sont dimensionnées et routées précisément selon l'architecture finale, si bien qu'ajouter un système électrique différent exigerait une reconception du bâtiment.
• Le bien ou le service est hautement interdépendant ou interconnecté avec d'autres travaux. par exemple, les fondations, la structure et les systèmes de chauffage sont profondément liés, chacun affectant les autres de manière significative.
• Un contrat pour construire trois immeubles de rapport distincts comporte généralement trois obligations de performance, car chaque immeuble peut être occupé et utilisé indépendamment.
• Un contrat pour construire un immeuble en trois phases avec paiements à chaque phase exécute une seule obligation de performance si le bâtiment n'est utile que complet. Les paiements par phase ne font qu'échelonner la considération, ils ne délimitent pas les obligations de performance.
• Primes de performance : « Si la livraison a lieu avant le [date], une prime de 50.000 EUR est versée. »
• Pénalités de retard : « Pour chaque semaine de retard au-delà du [date], une pénalité de 10.000 EUR par semaine est déduite. »
• Ajustements de prix : « Le prix de base est ajusté pour l'inflation mensuelle selon l'indice STATEC. »
• Coûts majorés contractuels : « Tous les coûts réels plus 15 % de frais généraux. »
• Si vous vendez couramment une obligation seule (par exemple, vous vendez des services de maintenance post-construction séparément), utilisez ce prix observé comme PVA.
• Si vous ne vendez jamais une obligation seule, estimez le PVA en fonction de vos coûts majorés (par exemple, coûts plus marge normale), des tarifs de marché des concurrents, ou d'une analyse prospective (ce qu'un client accepterait de payer pour cette obligation seule).
• Obligation 1 (construction du bâtiment) : PVA estimé à 2.000.000 EUR
• Obligation 2 (services de maintenance pendant 2 ans) : PVA estimé à 200.000 EUR
• PVA total : 2.200.000 EUR
• Prix de la transaction : 2.200.000 EUR (pas de remise)
• Allocation : Obligation 1 reçoit 2.200.000 × (2.000.000 / 2.200.000) = 2.000.000 EUR
• Obligation 2 reçoit 2.200.000 × (200.000 / 2.200.000) = 200.000 EUR
• Transfert de propriété d'un bien physique (par exemple, le bâtiment est livré et les clés remises au client, enregistrement du bien aux registres fonciers du Luxembourg).
• Prestations de services ponctuels (par exemple, un audit architectural unique mené à bien et rapporté).
• Coûts estimés totaux : 1.000.000 EUR
• Coûts engagés à ce jour : 300.000 EUR
• Pourcentage d'avancement : 30 %
• Prix de la transaction alloué : 1.500.000 EUR
• Chiffre d'affaires reconnu : 1.500.000 × 30 % = 450.000 EUR
• Obligations : construire un immeuble de 5 étages.
• État actuel : 3 étages terminés, 2 à venir.
• Pourcentage d'avancement : 60 %
• Chiffre d'affaires reconnu : 1.500.000 × 60 % = 900.000 EUR
• À la clôture du T1 : coûts engagés 300.000 EUR sur 1.000.000 estimés = 30 % d'avancement, chiffre d'affaires 450.000 EUR
• À la clôture du T2 : réestimation des coûts totaux à 1.100.000 EUR (inflation, retravaux), coûts engagés 700.000 EUR
• Nouvel avancement : 700.000 / 1.100.000 = 63,6 %
• Nouveau chiffre d'affaires cumulatif : 1.500.000 × 63,6 % = 954.000 EUR
• Chiffre d'affaires additionnel T2 : 954.000 − 450.000 = 504.000 EUR

Questions fréquemment posées

Question 1 : Le modèle IFRS 15 exige-t-il une seule obligation de performance pour un immeuble complet ?
En général, oui. Un immeuble est généralement une seule obligation de performance car le client ne peut en bénéficier indépendamment de sa structure, de ses systèmes mécaniques et de son enveloppe. Cependant, si le contrat stipule explicitement la livraison de segments terminés que le client accepterait de recevoir indépendamment (par exemple, trois tours distinctes dans un ensemble immobilier), chaque segment peut constituer une obligation distincte. L'évaluation dépend des droits contractuels spécifiques et de la capacité technique du client à utiliser indépendamment chaque segment.
Question 2 : Comment mesurer le progrès si les coûts estimés changent considérablement ?
À chaque date de reporting, réestimez les coûts totaux. Si la nouvelle estimation diffère de l'estimation antérieure, le pourcentage d'avancement change. Cela entraîne un ajustement du chiffre d'affaires reconnu. soit une augmentation (si le projet progresse mieux que prévu), soit une réduction (si les défis émergents augmentent les coûts prévus). Documentez la date de chaque révision, la raison, et son impact sur le chiffre d'affaires.
Question 3 : Quelle est la différence entre une modification contractuelle prospective et un ajustement cumulatif ?
Une modification prospective traite le nouveau travail comme un contrat séparé ou une addition au contrat existant avec sa propre obligation de performance. Un ajustement cumulatif reconnaît le nouveau travail comme une modification de l'obligation existante, entraînant un ajustement rétrospectif du chiffre d'affaires antérieurement reconnu. Utilisez la prospective si le nouveau travail est distinct du travail antérieur et que le prix reflète les prix de vente autonomes. Utilisez l'ajustement cumulatif si le nouveau travail fait partie de la même obligation que le travail antérieur (par exemple, une modification du plan pour inclure des locaux supplémentaires dans le même bâtiment).
Question 4 : Comment traiter une remise octroyée au client après la signature du contrat ?
Une remise post-signature qui modifie l'obligation de transférer des biens ou des services différents est une modification contractuelle. Évaluez-la selon ISA 15.18-21. Si le client reçoit des biens ou des services additionnels distincts au prix ajusté, c'est une modification distinct et généralement une nouvelle obligation ou une augmentation de la considération. Si c'est une pure remise de prix sans travail supplémentaire, c'est une réduction du prix de la transaction, entraînant une réduction du chiffre d'affaires. Documentez la nature de la remise.
Question 5 : Dois-je exclure la TVA du prix de la transaction ?
Oui. IFRS 15.48 exclut les montants collectés au nom de tiers. La TVA (TVA au Luxembourg) est une tax de vente collectée au nom de l'État. Elle ne figure pas dans le prix de la transaction. Vous reconnaissez le chiffre d'affaires net de TVA, et vous comptabilisez la TVA comme un passif (dû au gouvernement). Exemple : un contrat stipule 2.500.000 EUR HT, TVA 17 % = 2.925.000 EUR TTC. Le prix de la transaction est 2.500.000 EUR. La TVA de 425.000 EUR est un passif.
Question 6 : Comment appliquer IFRS 15 si le client exerce un droit de résiliation à tout moment ?
Un droit de résiliation non conditionnel du client (par exemple, le client peut résilier à tout moment sans cause et sans pénalité) limite votre prix de la transaction à la considération qui ne serait pas remboursable si le client résiliait. Si le client pourrait recevoir un remboursement de toute la considération payée jusqu'à la résiliation, votre prix de la transaction initial est zéro, et vous reconnaissez le chiffre d'affaires uniquement après que le droit de résiliation a expiré ou que les travaux exécutés ont une valeur alternative qui ne serait pas remboursée. Les contrats de construction qui stipulent des frais de résiliation ou des pénalités limitent l'exposition. la considération restant due même en cas de résiliation est incluse dans le prix de la transaction.
Question 7 : Quelle est l'approche d'audit recommandée pour IFRS 15 dans les missions de construction ?
Structurez votre audit sur les cinq étapes du modèle. Pour chaque engagement significatif de construction :
Documentez vos conclusions dans le dossier permanent (pour le modèle contractuel) et le dossier actif (pour les évaluations période-après-période).

• Obtenez et documentez tous les contrats, modifications contractuelles, et correspondances pertinentes avec le client.
• Evaluez l'existence du contrat par rapport aux critères d'IFRS 15.9.
• Identifiez chaque obligation de performance en testant la distinction (ISA 15.27-29).
• Estimez la considération variable et évaluez la contrainte (ISA 15.56-58).
• Testez l'allocation du prix de la transaction en réconciliant les prix de vente autonomes.
• Validez la méthode de mesure du progrès en comparant les mesures d'intrant ou d'extrant aux faits et circonstances.
• Réévaluez les estimations à chaque date de reporting et testez les ajustements du chiffre d'affaires.

Constatations courantes des inspecteurs

La CSSF et les réviseurs d'entreprises au Luxembourg constatent régulièrement les lacunes suivantes dans l'audit d'IFRS 15 pour les contrats de construction :
Identification insuffisante des obligations de performance. Les auditeurs acceptent souvent une conclusion selon laquelle un contrat de construction représente une seule obligation sans challenger les hypothèses de l'entité sur la non-distinction des travaux ou des phases. Une analyse approfondie de la capacité du client à bénéficier indépendamment de chaque segment est requise.
Évaluation insuffisante de la considération variable. Les auditeurs testent rarement les estimations de considération variable (primes, pénalités, ajustements de prix) en détail. L'application de la contrainte est souvent négligée : l'entité inclut une prime de performance optimiste sans démontrer qu'il est "hautement probable" qu'elle sera gagnée.
Méthode de mesure du progrès non documentée. Le choix entre la méthode d'intrant (coûts) ou d'extrant (étapes) est rarement justifié. L'auditeur doit challenger le choix et valider qu'il mesure fiablement le progrès réel.
Réestimations incohérentes. Les entités réestiment les coûts totaux à chaque reporting, mais l'impact sur le pourcentage d'avancement et le chiffre d'affaires reconnu n'est pas toujours tracé. Les ajustements du chiffre d'affaires doivent être documentés et réconciliés.
Modifications contractuelles mal comptabilisées. Les changements d'ordre ne sont pas systématiquement évalués selon le cadre de modification d'IFRS 15. Les entités reconnaissent souvent le travail supplémentaire immédiatement sans déterminer s'il constitue un contrat séparé ou une modification cumulative.

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