Diagrama de Flujo NIIF 15: Construcción | ciferi

Introducción

La NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes establece un modelo de cinco pasos para reconocer ingresos. En el sector de la construcción costarricense, la aplicación correcta de este modelo es particularmente exigente: los contratos suelen incluir múltiples servicios diferenciados, variable consideration (variaciones de precio, cláusulas de penalidad, bonificaciones por desempeño), y períodos de ejecución que se extienden sobre más de un ejercicio fiscal.
Esta herramienta interactiva lo guía a través del diagrama de decisión NIIF 15, diseñado específicamente para que los profesionales de auditoría de Costa Rica mapeen correctamente los ingresos de contratos de construcción bajo el modelo de control de activos. Cada nodo de decisión corresponde a un párrafo específico de la NIIF 15 y explica la lógica que subyace bajo el criterio de reconocimiento.

Contexto regulatorio: Costa Rica

Aplicabilidad de NIIF 15 en Costa Rica

Las entidades costarricenses que cotizan en la Bolsa Nacional de Valores (BNV) o que preparan estados financieros consolidados bajo NIIF están obligadas a aplicar NIIF 15. El Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica (CCPA) adopta las NIIF emitidas por el IASB sin modificaciones. Para las entidades que preparan estados financieros individuales bajo NIIF para Pymes, se aplica la Sección 23 de la NIIF para Pymes (Ingresos de Actividades Ordinarias), que es más simplificada que NIIF 15 pero sigue los mismos principios centrales de transferencia de control.
En el sector de la construcción, muchas empresas costarricenses operan bajo estructuras de asociación temporal o empresas constructoras medianas y grandes que deben aplicar NIIF 15 completa en sus estados consolidados. Las empresas constructoras más pequeñas que no cotizan públicamente pueden aplicar NIIF para Pymes o la normativa contable del régimen de tributación ordinaria bajo el Código de Normas de Contabilidad y Auditoría de Costa Rica.

Supervisión regulatoria

La Superintendencia General de Valores (SUGEVAL), bajo el Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero (CONASSIF), supervisa a las entidades cotizadas y ha enfatizado la importancia de la presentación correcta de ingresos de construcción, particularmente en lo que respecta a:
Las firmas auditoras costarricenses han identificado en sus prácticas que las hallazgos de auditoría más frecuentes en ingresos de construcción se refieren a:

• Identificación clara de las obligaciones de desempeño distintas en los contratos de construcción
• Reconocimiento apropiado de ingresos bajo el método de porcentaje de avance (input method) versus reconocimiento en un punto en el tiempo
• Divulgación adecuada de los juicios significativos relativos a variable consideration y estimaciones de progreso
• Tratamiento contable de modificaciones de contratos (variaciones y órdenes de cambio)
• Falta de evidencia documentada sobre la determinación de si un contrato contiene una o múltiples obligaciones de desempeño
• Aplicación inconsistente del método de progreso (input method versus output method)
• Subestimación de variable consideration o ausencia de análisis sobre restricción de variable consideration bajo NIIF 15.56-58
• Errores en la identificación de precios de venta independientes (standalone selling prices) para la asignación del precio de transacción

Paso 1: Identificar el Contrato (NIIF 15.9-21)

¿Existe un contrato con un cliente?

Para que exista un contrato con un cliente bajo NIIF 15, deben cumplirse cinco criterios. Este diagrama de decisión lo ayuda a evaluar cada uno.
Criterio 1: Aprobación y compromiso (NIIF 15.9(a))
Las partes han aprobado el contrato y están comprometidas a cumplir sus obligaciones respectivas. La aprobación puede ser escrita, oral, o implícita por la práctica comercial acostumbrada. El compromiso significa que cada parte tiene la intención de hacer cumplir los derechos de la otra parte y su propia obligación.
En contratos de construcción costarricenses, esto típicamente significa un contrato firmado con el cliente (propietario o desarrollador), órdenes de compra formales, o acuerdos de asociación temporal que especifican las obligaciones de construcción, los términos de pago, y la responsabilidad de cada parte por entrega y aceptación.
Criterio 2: Derechos identificables (NIIF 15.9(b))
Pueden identificarse los derechos de cada parte respecto a los bienes o servicios a transferir. Esto exige que el contrato establezca claramente qué elementos de construcción (obra civil, suministro de materiales, servicios de instalación, etc.) serán transferidos y qué derechos tiene el cliente sobre esos elementos.
En un proyecto de construcción típico costarricense, los derechos del cliente incluyen: acceso a la propiedad durante la construcción, derecho a inspeccionar el trabajo en progreso, derecho a exigir correcciones de defectos, y derecho final a poseer la estructura completada. Los derechos de la contratista incluyen el derecho a ser pagada según el cronograma de pagos y a retener ciertos derechos de retención (retenciones contractuales) hasta la conclusión satisfactoria del trabajo.
Criterio 3: Términos de pago identificables (NIIF 15.9(c))
Pueden identificarse los términos de pago de los bienes o servicios a transferir. Los términos deben incluir el importe, la oportunidad, y la forma de la consideración. En contratos de construcción, esto normalmente se refiere a un precio total (fijo o variable), un cronograma de desembolsos (por ejemplo, pagos mensuales, pagos por hito de construcción), retenciones contractuales, y ajustes por variaciones de precio o cambios de alcance.
En Costa Rica, un contrato de construcción estándar podría especificar: "Precio total: ₡50 millones. Pagos mensuales del 10% del trabajo completado, reteniendo el 10% hasta conclusión. Ajuste de precio por IVA e inflación de mano de obra según fórmula especificada."
Criterio 4: Sustancia comercial (NIIF 15.9(d))
El contrato tiene sustancia comercial, es decir, se espera que altere el riesgo, el tiempo o el monto de los flujos de efectivo futuros de la entidad. La mayoría de los contratos de construcción arm's length tienen sustancia comercial evidente: la entidad incurre en costos de mano de obra, materiales, y equipamiento para generar ingresos a lo largo de múltiples períodos.
Criterio 5: Cobrabilidad probable (NIIF 15.9(e))
Es probable que la entidad cobre la consideración a la que tiene derecho. Esto exige evaluar la capacidad del cliente para pagar y su intención de hacerlo. Para un contrato de construcción en Costa Rica, esto podría implicar:
Si el cliente es una entidad gubernamental costarricense (municipalidad, institución autónoma), la evaluación de cobrabilidad es generalmente favorable si hay presupuesto aprobado, aunque puede haber riesgos de demora en pagos.

Combinación de contratos (NIIF 15.17)

Cuando la entidad tiene múltiples contratos con el mismo cliente (por ejemplo, una contratista principal con varios proyectos o fases de un proyecto de construcción), debe evaluarse si los contratos deben combinarse y tratarse como un solo contrato.
Indicador 1: ¿Fueron los contratos negociados como un paquete?
Si la constructora negoció tres fases de un proyecto residencial como un paquete único con precio interdependiente (por ejemplo, "Fase 1: ₡30 millones, Fase 2: ₡25 millones a condición de que Fase 1 esté completada a tiempo"), deberían combinarse.
Indicador 2: ¿Depende la consideración en un contrato del precio o desempeño en otro?
Si el cliente ofrece un descuento en la Fase 2 condicionado al desempeño dentro de un cierto plazo en la Fase 1, los contratos están interconectados económicamente y deben combinarse.
Indicador 3: ¿Forman los bienes o servicios prometidos una única obligación de desempeño?
Si las tres fases del proyecto forman un resultado integrado (por ejemplo, un complejo residencial único) en lugar de tres proyectos separados, podrían ser una única obligación de desempeño y combinarse bajo este criterio.

Modificaciones de contrato (NIIF 15.18-21)

Cuando el cliente autoriza cambios en el alcance, cronograma, o precio del contrato (típicamente mediante una orden de cambio o variación en la construcción), la entidad debe clasificar la modificación como:
Modificación prospectiva (por servicios distintos): Si la modificación agrega bienes o servicios distintos (por ejemplo, agregar un piso adicional a un edificio de cinco pisos), y el precio aumenta en un monto que refleja los precios de venta independientes de estos servicios adicionales, la modificación se trata como si el contrato original terminara y se creara un nuevo contrato para los servicios adicionales. Todos los ingresos previamente reconocidos permanecen sin cambios; los nuevos ingresos se reconocen prospectivamente.
Cumulative catch-up (servicios no distintos): Si la modificación altera el alcance pero los servicios adicionales o eliminados forman parte de la misma obligación de desempeño que aún está en progreso (por ejemplo, cambios en las especificaciones de acabado que no crean una obligación separable), la entidad aplica un ajuste acumulativo: revisa la estimación total de ingresos de la obligación (aumentando o disminuyendo) y ajusta el ingreso reconocido hasta la fecha mediante una entrada de reversión/ajuste en el período de la modificación.
Un ejemplo costarricense: Una constructora firmó un contrato por ₡80 millones para construir una estructura de concreto. Tres meses después, el cliente solicita reforzar las columnas (aumentando costos estimados en ₡5 millones) pero el precio total se ajusta a ₡82 millones. Este cambio no es proporcional al precio de venta independiente del refuerzo (lo que sería aproximadamente ₡6 millones). Por lo tanto, la modificación se trata como un ajuste acumulativo: la obligación de desempeño revisada es ₡82 millones (no ₡86 millones), y los ingresos reconocidos hasta la fecha se ajustan por esto, .

• Revisar la historia crediticia del cliente (propietario, desarrollador)
• Evaluar la posición financiera del cliente en el mercado costarricense
• Verificar garantías o depósitos de seguridad (depósito en garantía de cliente)
• Considerar la experiencia de la entidad con clientes similares o del mismo cliente en proyectos anteriores

Paso 2: Identificar Obligaciones de Desempeño (NIIF 15.22-30)

Una obligación de desempeño es una promesa (explícita o implícita) de transferir al cliente un bien o servicio que es distinto. El criterio de distintividad es la prueba principal en este paso.

¿Es el bien o servicio distinto?

Un bien o servicio es distinto si cumple DOS condiciones simultáneamente:
Condición 1: Capaz de ser distinto (NIIF 15.28)
El cliente puede beneficiarse del bien o servicio por sí solo, o junto con recursos que el cliente ya tiene o que están fácilmente disponibles (por ejemplo, bienes o servicios vendidos regularmente por la entidad o un competidor).
En un proyecto de construcción, considere estos ejemplos:
Condición 2: Separadamente identificable (NIIF 15.29)
La promesa es separadamente identificable del contexto del contrato. Esto significa que la promesa no está tan integrada, modificadora, o interdependiente de otras promesas que forme una unidad económica única.
Los indicadores de que NO es separadamente identificable (NIIF 15.29) incluyen:
En construcción:
En contraste:

Disposición de serie (NIIF 15.22(b))

Cuando la entidad promete transferir una serie de bienes o servicios distintos (típicamente no ocurre en construcción, pero sí en mantenimiento o servicios recurrentes), éstos pueden agruparse como una única obligación de desempeño si:
En un contrato de construcción típico, la serie rara vez es aplicable porque el proyecto es una obligación única, no una serie de obligaciones recurrentes.

• Obra civil estructural (diseño, excavación, cimentación, columnas, losa): el cliente puede beneficiarse de esta (una estructura base completamente funcional existe por sí sola). Es capaz de ser distinta.
• Acabados interiores (pintura, instalación de pisos, carpintería): el cliente puede beneficiarse de esto sobre la estructura base existente. Es capaz de ser distinto.
• Sistema de aire acondicionado: el cliente puede beneficiarse de esto (puede comprarlo a otros proveedores si la constructora no lo suministra). Es capaz de ser distinto.
• Servicios de supervisión y coordinación: el cliente típicamente no puede beneficiarse de estos por separado; son integrados en la entrega global. Podría NO ser capaz de ser distinto.
• La entidad proporciona un servicio significativo de integración que combina el bien o servicio con otros para generar un resultado combinado específico.
• El bien o servicio modificá de forma notable o personaliza otro bien o servicio prometido en el contrato.
• El bien o servicio es interdependiente o interrelacionado con otros.
• Si el contrato promete "estructura + acabados + sistemas MEP (mecánico, eléctrico, plomería) integrados en un edificio de oficinas funcional completamente llave en mano", y la contratista es responsable de integrar todos estos elementos, entonces la incorporación es un servicio significativo que hace que todos los elementos formen una única obligación de desempeño, no promesas separadas.
• Si el contrato promete "estructura de concreto + sistemas de control de clima especialmente diseñados para la estructura específica", el sistema de clima está tan integrado o interdependiente que no es separadamente identificable; forma parte de una obligación de desempeño integrada.
• Si el contrato promete "estructura base, acabados estándar, y sistema de aire acondicionado marca X (instalado por la contratista pero completamente desacoplable)", entonces el sistema de aire acondicionado es separadamente identificable porque podría comprarse o instalarse por separado sin modificar su naturaleza.
• Los bienes o servicios en la serie son sustancialmente los mismos (por ejemplo, inspecciones de seguridad mensuales).
• Cada bien o servicio en la serie se transfiere al cliente con el mismo patrón de transferencia (por ejemplo, todos ocurren en el mismo momento del mes, todos se miden mediante el mismo método de progreso).

Paso 3: Determinar el Precio de Transacción (NIIF 15.47-72)

El precio de transacción es el monto de consideración a la que la entidad espera tener derecho a cambio de transferir los bienes o servicios prometidos. Este monto debe incluir:

¿Existe variable consideration?

Variable consideration surge cuando el contrato permite que el precio varíe basado en un evento incierto o condicionado futuro.
En contratos de construcción costarricense, las fuentes comunes de variable consideration incluyen:

Estimación de variable consideration (NIIF 15.53)

Existen dos métodos para estimar variable consideration:
Método 1: Valor esperado (probabilidad ponderada)
Se calcula el promedio ponderado de todos los resultados posibles. Este método es más predictivo cuando existen muchos resultados posibles.
Ejemplo: Un contrato incluye penalidades por demora: ₡50.000 por día de demora. La contratista estima: 30% de probabilidad de terminación a tiempo (penalidad = ₡0), 50% de probabilidad de demora de 5 días (penalidad = ₡250.000), 20% de probabilidad de demora de 10 días (penalidad = ₡500.000).
Valor esperado = (0.30 × 0) + (0.50 × 250.000) + (0.20 × 500.000) = ₡0 + ₡125.000 + ₡100.000 = ₡225.000
Método 2: Monto más probable
Se identifica el resultado único más probable. Este método es más predictivo cuando hay principalmente dos resultados posibles.
Ejemplo: En un contrato de bonificación donde el cliente paga una bonificación de ₡2 millones si la estructura está lista para ocupación en 12 meses, la contratista estima 80% de probabilidad de alcanzar esta fecha. El monto más probable es ₡2 millones (el resultado con mayor probabilidad).
Alternativamente, si la bonificación es escalonada (₡1 millón si 11 meses, ₡2 millones si 10 meses, ₡3 millones si 9 meses), y la contratista estima: 20% de probabilidad de 11 meses, 60% de probabilidad de 10 meses, 20% de probabilidad de 9 meses, entonces el monto más probable es ₡2 millones.
Restricción de variable consideration (NIIF 15.56-58)
No toda variable consideration estimada se incluye en el precio de transacción. La entidad solo incluye variable consideration en el precio si es probable que un cambio futuro en la estimación no resulte en reversión significativa de ingresos previamente reconocidos (NIIF 15.56).
"probable" significa una probabilidad sustancialmente mayor del 50%. En la práctica, muchos auditores lo interpretan como >80% para ser conservador.
Ejemplo de restricción: Un contrato de construcción permite ajustes de precio por cambios en las tasas salariales y costos de materiales. Los costos estimados son ₡60 millones, pero existen factores de incertidumbre significativa (cambios en política fiscal costarricense, volatilidad del tipo de cambio del colón, disrupciones en cadenas de suministro). La contratista estima una revisión de precios probable de ₡3 millones, pero debido a la incertidumbre, reclasifica ₡2 millones como restringida. Solo ₡1 millón se incluye en el precio de transacción inicial; los ₡2 millones se incluirán cuando se resuelva la incertidumbre.

• Consideración fija
• Variable consideration
• Componentes de financiamiento significativo
• Consideración no monetaria
• Consideración pagadera al cliente (descuentos)
• Variaciones de precio: Cláusulas que ajustan el precio basadas en cambios en costos de mano de obra, materiales, o tasas de inflación definidas en la fórmula de revisión de precios del contrato.
• Penalidades por incumplimiento: Si la estructura no se completa en la fecha acordada, el cliente puede retener penalidades (típicamente ₡X por día de demora).
• Bonificaciones por desempeño: Si la construcción se completa antes de la fecha, el cliente paga una bonificación (típicamente 0.5% a 2% del contrato).
• Cláusulas de "cost-plus": El precio es el costo real del proyecto (mano de obra, materiales, equipamiento verificado) más un porcentaje de margen (por ejemplo, costo + 15%).
• Derechos de retorno o reembolso: Si ciertos elementos no cumplen especificaciones, el cliente retiene dinero del pago o exige reembolso por reparación.

Paso 4: Asignar el Precio de Transacción (NIIF 15.73-90)

Una vez determinado el precio de transacción, éste se asigna a cada obligación de desempeño identificada en el Paso 2, basándose en los precios de venta independientes (standalone selling prices, "SSP") de los bienes o servicios distintos prometidos.

¿Están disponibles los precios de venta independientes?

Para cada obligación de desempeño distinta, la entidad debe estimar el precio al cual vendería el bien o servicio al cliente por separado, bajo circunstancias comparables.
En construcción, esto puede ser desafiante porque muchos servicios (obra estructural, acabados, integración) no se venden rutinariamente por separado. Sin embargo, existen métodos para estimar SSP:
Método 1: Ventas observadas
La entidad vende regularmente el bien o servicio por separado a clientes similares. El precio de venta reciente es el SSP.
Ejemplo: Una constructora vende regularmente servicios de supervisión estructural a otros clientes por ₡2 millones. Si en un contrato integral también promete supervisión estructural, el SSP es ₡2 millones.
Método 2: Precios de mercado o costos ajustados
Si la entidad no vende el bien o servicio por separado, pero competidores sí lo hacen, la entidad puede usar precios de mercado de competidores como referencia para SSP.
Alternativamente, si no hay precios de mercado observables, la entidad puede estimar SSP como el costo esperado incrementado de una margen de ganancia apropiada.
Ejemplo: Una constructora no vende "sistemas de soporte temporal de encofrado" por separado (estos son específicos de cada proyecto), pero estima que el costo de suministrar e instalar sistemas temporales es ₡5 millones y un margen de ganancia típico para servicios similares es 30%, así que SSP estimado = ₡5 millones × 1.30 = ₡6.5 millones.
Método 3: Precios residuales
Si SSP no puede determinarse confiablemente por otros métodos, y solo para una obligación de desempeño en el contrato, la entidad puede usar el "método residual": asigna el precio de transacción total menos los SSP de todas las otras obligaciones, y el residuo se asigna a la obligación cuyo SSP no puede determinarse.
Advertencia: Este método solo se permite si el SSP de la obligación residual no es observable y es variable o no está establecido en el mercado.
Ejemplo: Un contrato integral incluye: estructura (SSP = ₡50 millones, observable), acabados (SSP = ₡15 millones, observable), capacitación sobre funcionamiento del edificio (SSP = incierto, no se vende por separado, variable según cliente). Precio total = ₡70 millones. Por el método residual, la capacitación se asigna ₡70M - ₡50M - ₡15M = ₡5 millones.

Asignación ponderada

El precio de transacción se asigna proporcionalmente a cada obligación de desempeño según su SSP relativa:
Asignación a obligación = (SSP de obligación / SSP total) × Precio de transacción
Ejemplo: Contrato integral por ₡100 millones que promete:
Asignación:
Nota: En este ejemplo el precio total es igual al SSP total, así que la asignación es directa. Sin embargo, si el precio negociado fuera ₡95 millones (descuento volumen), las proporciones se mantendrían pero los montos se reducirían proporcionalmente.

• Obligación A (obra estructural): SSP = ₡60 millones
• Obligación B (acabados): SSP = ₡25 millones
• Obligación C (integración y coordinación): SSP = ₡15 millones
• SSP total = ₡100 millones
• Obligación A: (₡60M / ₡100M) × ₡100M = ₡60 millones
• Obligación B: (₡25M / ₡100M) × ₡100M = ₡25 millones
• Obligación C: (₡15M / ₡100M) × ₡100M = ₡15 millones

Paso 5: Reconocer Ingresos (NIIF 15.31-45)

La entidad reconoce ingresos cuando (o a medida que) se satisface la obligación de desempeño, es decir, cuando transfiere al cliente el bien o servicio prometido.

¿Se satisface la obligación en un punto en el tiempo o a lo largo del tiempo?

Obligaciones de desempeño en un punto en el tiempo (NIIF 15.38)
La obligación se satisface en un punto específico (por ejemplo, la transferencia de propiedad de un bien terminado). El ingreso se reconoce completamente en ese momento.
En construcción, esto es raro. Una estructura de construcción no se "transfiere" en un punto discreto; se transfiere continuamente a medida que se construye. Sin embargo, ejemplos hipotéticos:
Obligaciones de desempeño satisfechas a lo largo del tiempo (NIIF 15.35)
La obligación se satisface progresivamente a lo largo del tiempo. Esto ocurre cuando al menos uno de los siguientes es verdadero:
En contratos de construcción, típicamente se cumple el criterio (b): la entidad está construyendo una estructura (edificio, puente, carretera) en una propiedad que el cliente controla, y el cliente controla el activo en construcción incluso antes de que esté terminado. El cliente puede decidir parar el trabajo, exigir cambios, o tomar posesión en cualquier momento. Esto es la evidencia de que el cliente controla el activo en progreso.
Por lo tanto, prácticamente todos los ingresos de construcción se reconocen a lo largo del tiempo bajo el criterio (b).

Medición del progreso (NIIF 15.39-40)

Para obligaciones satisfechas a lo largo del tiempo, la entidad reconoce ingresos a medida que el trabajo progresa. Existen dos métodos principales:
Método de entrada (Input method)
Se mide el progreso basándose en los insumos consumidos para satisfacer la obligación (por ejemplo, mano de obra invertida, materiales usados, horas de máquina, costos incurridos).
Porcentaje de avance (input method) = Insumos consumidos hasta la fecha / Insumos totales estimados
Ingresos reconocidos = Precio de transacción × Porcentaje de avance
Ejemplo: Un contrato de construcción por ₡100 millones estimó costos totales de ₡60 millones. Hasta la fecha, la contratista ha incurrido costos de ₡20 millones (mano de obra, materiales, subcontratistas pagados).
Porcentaje de avance = ₡20M / ₡60M = 33.33%
Ingresos a reconocer en el período = ₡100M × 33.33% = ₡33.33 millones
(Si en períodos anteriores ya se reconocieron ₡30 millones, en este período se reconocerían solo ₡3.33 millones adicionales.)
Ventajas del input method:
Desventajas:
Método de salida (Output method)
Se mide el progreso basándose en los bienes o servicios que han sido transferidos o entregados (por ejemplo, unidades completadas, hitos alcanzados, cantidad de metros cuadrados de estructura completados).
Porcentaje de avance (output method) = Salida completada hasta la fecha / Salida total estimada
Ingresos reconocidos = Precio de transacción × Porcentaje de avance
Ejemplo (mismo contrato): El proyecto está diseñado para construir un edificio de 10.000 metros cuadrados. Hasta la fecha, se han completado 3.500 metros cuadrados de estructura (excavación, cimentación, columnas, losa).
Porcentaje de avance = 3.500 m² / 10.000 m² = 35%
Ingresos a reconocer = ₡100M × 35% = ₡35 millones
(En este método, se reconocerían ingresos ligeramente diferentes que con el input method, reflejando la salida física completada.)
Ventajas del output method:
Desventajas:
Elección del método: La entidad elige el método que refleja mejor el patrón de transferencia de control al cliente. Bajo IFRS no hay preferencia declarada; ambos son aceptables si son aplicados consistentemente y reflejan fielmente la satisfacción de la obligación.
En Costa Rica, las constructoras más grandes y formales tienden a usar el input method (costos incurridos) porque es más auditable y proporciona evidencia documentada clara (nóminas, facturas, órdenes de compra). Las constructoras medianas a veces usan el output method si el proyecto tiene hitos claramente definidos.

Ejemplo integral costarricense

Constructora Osa Desarrollos S.A., San José, Costa Rica, firmó un contrato el 1 de enero de 2025 para construir un edificio de oficinas de 8.000 metros cuadrados. Términos principal:
Análisis NIIF 15:
Paso 1 - Contrato existe: Sí. Hay aprobación escrita, derechos identificables (propiedad controla el edificio en construcción), términos de pago claros, sustancia comercial evidente, y cobrabilidad probable (cliente es una corporación multilatina con buena posición crediticia).
Paso 2 - Obligaciones de desempeño: Una única obligación de desempeño integrada: "construcción y entrega de edificio de oficinas llave en mano conforme a especificaciones". Aunque el contrato puede enumerar múltiples fases (cimentación, estructura, sistemas, acabados), todas están integradas e interdependientes (la estructura es modificada según el diseño de sistemas MEP; los acabados dependen de la estructura y sistemas). No hay obligaciones separables.
(Nota: Si el contrato permitiera al cliente comprar "estructura sola" o "estructura + sistemas" sin acabados, y el cliente pudiera aceptar estas variaciones por separado, serían obligaciones distintas. Pero en este caso, el cliente requiere el edificio completo y funcional, así que es una obligación única.)
Paso 3 - Precio de transacción: ₡150 millones. No hay variable consideration probable en la estimación inicial (el contrato es de precio fijo sin cláusulas de ajuste de precio o bonificaciones/penalidades).
Paso 4 - Asignación: No aplica (una única obligación de desempeño, así que todo el ₡150 millones se asigna a esta obligación).
Paso 5 - Reconocimiento:
Reconocimiento mensual durante el período de construcción:
Mes 1 (enero 2025):
Mes 12 (diciembre 2025):
... (continuaría así cada mes hasta conclusión)

Consideraciones sobre auditoría en Costa Rica

Los auditores costarricenses han identificado estos puntos de riesgo frecuentes en auditoría de ingresos de construcción:

• Un contrato de suministro de pre-fabricados de concreto donde la obligación se satisface cuando el material se entrega en el sitio del cliente (un punto en el tiempo).
• Un contrato de demolición donde la obligación se satisface cuando la estructura antigua es completamente removida (un punto en el tiempo).
• El cliente simultáneamente recibe y consume los beneficios a medida que la entidad realiza su trabajo (NIIF 15.35(a)).
• El trabajo de la entidad crea o mejora un activo que el cliente controla a medida que se realiza (NIIF 15.35(b)).
• La entidad no tiene una alternativa de uso para el trabajo realizado hasta la fecha, y tiene un derecho exigible a pago por el desempeño realizado (NIIF 15.35(c)).
• Refleja la actividad económica real y auditable (costos incurridos, nómina pagada, facturas de proveedores).
• Generalmente proporciona evidencia clara para auditoría.
• Pueden surgir distorsiones si algunos costos no correlacionan con el progreso (por ejemplo, costos de movilización de equipamiento pesado al inicio, o costos de remediación o correcciones al final).
• Puede reflejar mejor la satisfacción económica del cliente si se mide en términos de entregables.
• Menos susceptible a distorsiones de costos.
• Puede ser más subjetivo (¿cuándo está "completado" un piso si aún requiere inspecciones o ajustes?).
• Para auditoría, puede requerir procedimientos de inspección física más intensivos.
• Precio total: ₡150 millones (fijo, sin variable consideration identificada como probable en la estimación inicial)
• Cronograma: 20 meses (se espera conclusión el 30 de agosto de 2026)
• Pagos: 10% en firma, 10% mensual sobre avance certificado, 10% de retención hasta conclusión
• Criterios de aceptación: Estructura completada, sistemas MEP funcionales, acabados conforme a especificaciones, inspección municipal aprobada
• Criterio de satisfacción: A lo largo del tiempo bajo NIIF 15.35(b) (el cliente controla el activo en construcción).
• Método de progreso: Input method basado en costos incurridos.
• Estimación de costos totales: ₡95 millones (mano de obra ₡45M, materiales ₡35M, subcontratistas ₡15M).
• Costos incurridos: ₡4.5 millones
• Porcentaje de avance: 4.5 / 95 = 4.74%
• Ingresos del mes: 150M × 4.74% = ₡7.11 millones
• Ingresos acumulados: ₡7.11 millones
• Cuentas por cobrar: ₡15 millones (pago del 10% inicial) - ya cobrado
• Ingresos no facturados (hasta el momento contable): ₡7.11M - ₡15M = (₡7.89 millones) [débito a Construcciones en Progreso, crédito a Ingresos]
• Costos acumulados hasta diciembre: ₡57 millones (supuesto)
• Porcentaje de avance: 57 / 95 = 60%
• Ingresos acumulados: 150M × 60% = ₡90 millones
• Ingresos del mes 12: 90M - [ingresos acumulados de meses 1-11] = por ejemplo, ₡8.5 millones
• Cuentas por cobrar/Pagos recibidos: Total de pagos mensuales desde mes 2-12 (₡12M × 11 = ₡132M) más retención (aún no pagada)
• Desacuerdo sobre la medida de progreso: Administración puede preferir output method (hitos de construcción) mientras que los costos reales varían mensualmente. El auditor debe validar que la medida elegida refleja fielmente la satisfacción de la obligación bajo NIIF 15.39.
• Estimación de costos totales: Proyecciones de costos pueden ser optimistas o pueden excederse durante el proyecto. El auditor realiza un análisis de varianza histórico para validar la confiabilidad de estimaciones de costos totales.
• Costos no correlacionados con progreso: Costos de movilización, gastos generales, o contingencias pueden no correlacionar linealmente con costos de construcción directa. El auditor evaluá si el input method es apropiado o si se requieren ajustes.
• Variable consideration no identificada inicialmente: El contrato puede contener cláusulas de penalidad o bonus que inicialmente se consideraron remotas, pero después se hacen probables. El auditor revisar cambios en circunstancias que podrían afectar la estimación de variable consideration.
• Modificaciones de contrato no documentadas: Las órdenes de cambio verbales o cambios que no se formalizan adecuadamente pueden no ser reconocidos contablemente. El auditor requiere trazabilidad completa de todas las variaciones, incluso informales.
• Derechos legales no aún cobrados: En algunos proyectos, el cliente retiene montos por defectos latentes o garantía de funcionamiento. El auditor evaluá si estos montos retenidos deben incluirse en ingresos bajo NIIF 15.9(e) o si requieren restricción bajo NIIF 15.56.

Guía de uso de la herramienta interactiva

Cómo abordar el diagrama de decisión

Descarga de resultados

Después de completar el diagrama de decisión, puede descargar un documento de conclusión en PDF que:
Este documento es exportable directamente a su software de papeles de trabajo.

Contacto de soporte

Para preguntas técnicas sobre la herramienta o para clarificaciones sobre la aplicación de NIIF 15 a circunstancias específicas costarricenses, contáctenos a través de la plataforma de ciferi.
---

• Comience en el Paso 1 y responda cada pregunta de sí/no.
• Seleccione la respuesta que mejor refleje los términos y circunstancias de su contrato de construcción específico.
• La herramienta mostrará la orientación correspondiente a NIIF 15 y la rationale de por qué ese criterio importa.
• Continúe con los siguientes pasos (2, 3, 4, 5) en orden secuencial.
• Al final, la herramienta proporcionará un resumen de sus conclusiones y el tratamiento contable recomendado.
• Resuma sus respuestas a cada pregunta
• Cite los párrafos específicos de NIIF 15 relevantes a su análisis
• Documente el tratamiento contable (qué obligaciones de desempeño, cómo medir progreso, ingresos por período)
• Proporcione una base de trabajo para su archivo de auditoría

Secciones de referencia

Párrafos principal de NIIF 15 citados en esta herramienta

Recursos adicionales

---

• NIIF 15.9-21: Identificación del contrato y combinación de contratos
• NIIF 15.22-30: Identificación de obligaciones de desempeño
• NIIF 15.27-29: Criterios de distintividad
• NIIF 15.35: Obligaciones satisfechas a lo largo del tiempo
• NIIF 15.38: Obligaciones satisfechas en un punto en el tiempo
• NIIF 15.39-40: Métodos de medición de progreso
• NIIF 15.47-72: Determinación del precio de transacción
• NIIF 15.56-58: Restricción de variable consideration
• NIIF 15 texto completo: Disponible a través del CCPA (Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica)
• Guía de aplicación NIIF 15 del IASB: Proporciona ejemplos illustrativos de obligaciones de desempeño y mediciónn de progreso
• Pronunciamientos técnicos CCPA: Consulte la página web del CCPA para orientación específica costarricense sobre NIIF 15