La NIC 12.15 define las diferencias temporarias como aquellas diferencias entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal. Estas diferencias se dividen en dos categorías: Diferencias temporarias imponibles (NIC 12.
Qué dicen las normas sobre las diferencias temporarias
La NIC 12.15 define las diferencias temporarias como aquellas diferencias entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal. Estas diferencias se dividen en dos categorías:
Diferencias temporarias imponibles (NIC 12.15a): dan lugar a importes imponibles en el futuro cuando se recupere el importe en libros del activo o se liquide el pasivo. Generan pasivos por impuesto diferido.
Diferencias temporarias deducibles (NIC 12.15b): dan lugar a importes que son deducibles fiscalmente en el futuro cuando se recupere o liquide el importe en libros. Generan activos por impuesto diferido, pero solo si es probable que existan ganancias fiscales futuras suficientes.
Por el contrario, las diferencias permanentes son conceptos que afectan al resultado contable o fiscal pero nunca al otro. La NIC 12 no las define explícitamente porque no generan impuestos diferidos.
Diferencias permanentes: qué no genera impuestos diferidos
Las diferencias permanentes más habituales incluyen:
Estas diferencias afectan al cálculo del gasto por impuesto corriente del ejercicio pero no crean activos ni pasivos por impuesto diferido porque nunca revierten.
- Ingresos exentos fiscalmente (subvenciones oficiales no reintegrables)
- Gastos no deducibles (multas, sanciones, exceso de provisiones)
- Deducciones fiscales que no tienen reflejo contable (deducción por creación de empleo)
- Dividendos recibidos de participaciones que gozan de exención por doble imposición (artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades)
Marco de identificación: temporaria vs permanente
Para clasificar correctamente cada diferencia, aplique este proceso:
Paso 1. Identifique la base fiscal del elemento. La NIC 12.7 define la base fiscal como el importe atribuido a un activo o pasivo para fines fiscales.
Paso 2. Compare el importe en libros contable con la base fiscal. Si difieren, existe una diferencia temporaria.
Paso 3. Evalúe si la diferencia revertirá en ejercicios futuros. Si la respuesta es no (multas, gastos no deducibles), clasifíquela como permanente.
Las consecuencias de la clasificación errónea son significativas. Clasificar como permanente una diferencia temporaria subestima los pasivos del balance. Clasificar como temporaria una diferencia permanente crea activos ficticios que no se materializarán.
Ejemplo práctico: Distribuciones Mediterráneas S.L.
Contexto de la entidad:
Distribuciones Mediterráneas S.L., Valencia, presenta las siguientes diferencias entre resultado contable y fiscal en el ejercicio 2024:
Paso 1: Clasificación de diferencias
Multa por infracción laboral: Diferencia permanente. Gasto contable no deducible que nunca revertirá. No genera impuesto diferido.
Documentación: "Multa no deducible según artículo 15.f de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Diferencia permanente."
Amortización de equipos: Diferencia temporaria. La diferencia de 3.000 € (15.000 - 12.000) revertirá en ejercicios futuros cuando la amortización fiscal supere la contable.
Documentación: "Base fiscal del equipo: X€. Importe en libros: Y€. Diferencia temporaria imponible."
Provisión para garantías: Diferencia temporaria deducible. Los 6.000 € serán deducibles cuando se produzca el pago efectivo.
Documentación: "Provisión deducible fiscalmente en el momento del pago. Diferencia temporaria deducible."
Paso 2: Cálculo del impuesto diferido
Diferencia temporaria imponible (amortización): 3.000 € × 25% = 750 € (pasivo por impuesto diferido)
Diferencia temporaria deducible (provisiones): 6.000 € × 25% = 1.500 € (activo por impuesto diferido)
Paso 3: Registro contable
```
Gasto por impuesto sobre las ganancias 63.750
Hacienda Pública, acreedora por IS 61.500
Pasivos por diferencias temporarias 750
Activos por diferencias temporarias 1.500
```
Documentación del cálculo:
El análisis produce un gasto total por impuestos de 63.750 €, con reconocimiento neto de 750 € en activos por impuesto diferido. Un revisor verificaría que las diferencias permanentes no generen saldos diferidos y que los activos diferidos cumplan el criterio de probabilidad de la NIC 12.24.
- Resultado antes de impuestos: 250.000 €
- Multa por infracción laboral: 8.000 € (gasto contable, no deducible)
- Amortización contable de equipos: 15.000 €
- Amortización fiscal de equipos: 12.000 €
- Provisión para garantías: 6.000 € (no deducible hasta el pago efectivo)
- Tipo impositivo: 25%
- Base imponible: 250.000 + 8.000 + 3.000 - 6.000 = 255.000 €
- Impuesto corriente: 255.000 × 25% = 63.750 €
- Ajuste por diferidos: -750 + 1.500 = 750 €
Lista de verificación práctica
- Identifique la naturaleza de cada diferencia: Compare el tratamiento contable y fiscal. Si uno de los dos nunca reconocerá el concepto, es diferencia permanente.
- Calcule las bases fiscales: Para cada activo y pasivo significativo, determine el importe que sería fiscalmente deducible (NIC 12.7). Documente el cálculo.
- Aplique el test de probabilidad: Los activos por impuesto diferido requieren ganancias fiscales futuras probables (NIC 12.24). Mantenga evidencia del análisis.
- Revise las excepciones al reconocimiento: La NIC 12.24 prohíbe reconocer ciertos activos diferidos. Verifique que no apliquen.
- Concilie con la declaración fiscal: Las diferencias temporarias del ejercicio actual deben coincidir con los ajustes incluidos en la liquidación del impuesto.
- Lo más importante: Una diferencia que nunca revertirá es siempre permanente, independientemente de su importe. El criterio es la reversión futura, no la materialidad.
Errores habituales
• Clasificar multas como temporarias: Las sanciones administrativas nunca son deducibles fiscalmente. No generan impuestos diferidos.
• Reconocer activos diferidos sin analizar la recuperabilidad: La NIC 12.24 exige probabilidad de ganancias fiscales futuras. Documente la evaluación.
• Confundir diferencias de criterio con diferencias permanentes: Si el concepto es reconocido por ambas normativas pero con criterios distintos, la diferencia es temporaria.
• No actualizar el análisis ante cambios legislativos: Modificaciones en la normativa fiscal pueden convertir diferencias que eran permanentes en temporarias (o viceversa), lo que exige revisar la clasificación cada ejercicio.
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