Impuesto corriente

Por qué el cálculo no es el problema

La parte numérica del impuesto corriente es elemental. Hay un beneficio antes de impuestos. Hay unos ajustes positivos y negativos para llegar a la base imponible. Se aplica el tipo (25% general, 23% para PYME en los términos del artículo 101 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, desde 2023). Se restan las deducciones y las retenciones. Sale la cuota a pagar. Eso lo calcula una hoja de cálculo en cinco minutos.

El problema es otro. La NIC 12.46 dice que el impuesto corriente debe medirse al importe que se espera pagar a la autoridad fiscal usando los tipos vigentes o sustancialmente aprobados en la fecha de cierre. La norma no dice "el importe que ponga el Modelo 200." Dice "el importe que se espera pagar." Y entre ambos hay una diferencia que solo aparece cuando hay una inspección abierta, una posición que la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) puede discutir, o una deducción cuya base documental es endeble.

Lo que realmente ocurre en muchos encargos: se descarga el Modelo 200 del asesor fiscal, se cotejan los totales contra el mayor, se firma el papel de trabajo y a otra cosa. Marcar la casilla. Eso no es auditar el impuesto corriente. Es comprobar una suma.

Lo que falla, lo que dice la norma, dónde vive el juicio

Lo que falla

Hemos visto patrones que se repiten en los encargos que llevamos. Los ajustes extracontables aparecen como un total agregado, sin la composición línea a línea. Las deducciones (I+D, libertad de amortización, deducciones por reinversión) se incluyen en la cuota sin la documentación de soporte que la AEAT exigiría en una comprobación. Las retenciones a cuenta y pagos fraccionados se cuadran con los Modelos 111, 115 y 202, pero nadie ha verificado que las bases sobre las que se practicaron sean las correctas. Y cuando hay una inspección en curso, el papel de trabajo del impuesto corriente sigue como si no existiera. Papeles flojos, falta chicha.

Eso último es el que más me preocupa. Una inspección abierta cambia el escenario más probable de pago, y por tanto el importe del impuesto corriente bajo NIC 12.46. Si el inspector está discutiendo la deducibilidad de un gasto de 200.000 euros, la mejor estimación del importe a pagar ya no es la cuota declarada. Pretender que sí es marcar la casilla con consecuencias.

Qué dice la norma

NIC 12.46: el impuesto corriente del periodo, tanto del ejercicio como de ejercicios anteriores, se reconoce por el importe que se espera pagar a (o recuperar de) la autoridad fiscal, usando los tipos impositivos y la legislación fiscal vigentes o sustancialmente aprobados al final del periodo sobre el que se informa.

NIC 12.12: el impuesto corriente del ejercicio se reconoce como un pasivo en la medida en que no se haya pagado.

IFRIC 23: cuando hay incertidumbre sobre el tratamiento fiscal aplicable, la entidad debe asumir que la autoridad fiscal examinará todo importe declarable y tendrá pleno conocimiento de toda la información relevante. Si es probable que la autoridad acepte el tratamiento, no hay ajuste. Si no es probable, la entidad debe medir el efecto de la incertidumbre usando el importe más probable o el valor esperado, lo que mejor prediga la resolución.

NIA-ES 540 (Auditoría de estimaciones contables) aplica de lleno aquí, aunque mucha gente no lo trate así. Una posición fiscal incierta es una estimación. Requiere comprender el método de la dirección, evaluar el sesgo, considerar si el resultado se sitúa dentro de un rango razonable y, en su caso, desarrollar una estimación puntual o un rango propio del auditor.

La zona gris

Aquí es donde el papel de trabajo se separa del trámite. ¿Qué probabilidad le pone usted a que la AEAT acepte una deducción por I+D de 180.000 euros si la actividad no tiene informe motivado del MINECO? ¿Cómo documenta esa probabilidad? ¿Qué pasa si el asesor fiscal le dice "esto siempre se acepta" pero usted no encuentra ni una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ni una consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (DGT) que lo respalde? Por lo que conozco, ese es el espacio donde se decide si el papel de trabajo aguanta o no aguanta. La norma da el marco. El juicio profesional decide el número.

Ejemplo trabajado: una sociedad con campaña del IS y una inspección encima

Imaginemos una sociedad limitada española, ejercicio cerrado a 31/12/2025, presentación del IS dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores al cierre (artículo 124 LIS). El cierre contable da un beneficio antes de impuestos de 1.000.000 de euros.

Paso 1. Ajustes extracontables

Diferencias permanentes (ajustes positivos): - Multas y sanciones administrativas no deducibles: 15.000 euros - Atenciones a clientes que exceden el 1% del INCN (artículo 15.e LIS): 35.000 euros - Gastos no documentados o no afectos a la actividad: 50.000 euros

Total ajustes positivos: 100.000 euros.

Diferencias temporarias (ajustes negativos): libertad de amortización por inversiones generadoras de empleo bajo la disposición adicional correspondiente: 50.000 euros.

Base imponible previa: 1.000.000 + 100.000 − 50.000 = 1.050.000 euros.

Paso 2. Cuota íntegra

Tipo general 25% sobre 1.050.000 = 262.500 euros de cuota íntegra.

Paso 3. Deducciones y retenciones

Deducciones por inversiones (artículos 35-39 LIS): 30.000 euros. Aquí el papel de trabajo debería contener la justificación de cada euro: facturas, contratos, certificaciones técnicas y, donde proceda, informe motivado.

Retenciones y pagos fraccionados (Modelos 111, 115, 202): 40.000 euros, conciliados con los justificantes bancarios.

Cuota a pagar: 262.500 − 30.000 − 40.000 = 192.500 euros.

Paso 4. La complicación

A 31/12/2025 la entidad tiene una inspección abierta del ejercicio 2022. El acta firmada en disconformidad propone una regularización por gastos de I+D que el inspector considera no afectos. El importe en discusión: 200.000 euros, equivalente a una cuota adicional de 50.000 euros más intereses. La sociedad ha recurrido al Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR).

Pregunta práctica: ¿qué hace usted con el impuesto corriente del ejercicio 2025?

Bajo IFRIC 23, hay que valorar la probabilidad de que la AEAT mantenga el criterio para ejercicios futuros. Si el criterio del inspector se confirma, los ejercicios 2023, 2024 y 2025 también podrían verse afectados, porque la sociedad ha aplicado la misma política contable. La dirección sostiene que es probable que el TEAR resuelva a su favor. El asesor fiscal dice lo mismo, pero por escrito solo aporta una opinión genérica de tres párrafos.

Aquí es donde discrepan los socios. El Socio A defiende que la opinión del despacho fiscal, aunque escueta, basta como evidencia: el cliente lleva quince años con la misma actividad y la AEAT nunca había objetado. El Socio B sostiene que el escenario más probable de pago, en términos de NIC 12.46 e IFRIC 23, no se documenta con tres párrafos genéricos. Yo creo que el Socio B tiene razón, y voy a explicar por qué.

En mi caso, ese soporte no me vale para no provisionar. Bajo NIA-ES 540, una opinión genérica del asesor sin análisis del expediente concreto no es evidencia suficiente. Hay que escalar: pedir comunicación específica del despacho fiscal sobre la posición del recurso, revisar precedentes del TEAC sobre casos similares y evaluar si IFRIC 23 obliga a registrar un pasivo por importe esperado. Si la probabilidad de éxito es del 50%, el valor esperado obliga a provisionar la mitad. Si es del 70%, el importe más probable es no provisionar pero se exige divulgación bajo NIC 12.88.

Hay un matiz que casi nadie discute: la opinión del asesor fiscal puede ser sincera y, a la vez, técnicamente insuficiente para fundamentar la estimación contable. Una cosa es que el asesor crea de buena fe que el TEAR resolverá a favor; otra es que esa creencia, sin análisis del expediente y sin precedentes citados, soporte una afirmación de imagen fiel. Confundir ambas cosas es lo que convierte una opinión profesional en un trámite.

La cuota a pagar declarada del ejercicio sigue siendo 192.500 euros. El gasto por impuesto corriente reconocido en la cuenta de resultados, en cambio, depende de cómo se trate la incertidumbre. Esa es la diferencia entre un papel de trabajo y un trámite.

Lo que revisores y socios pasan por alto

Tier 1: hallazgos del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) y la CNMV

El ICAC publica con regularidad expedientes sancionadores en los que la documentación del impuesto sobre beneficios aparece como deficiencia. El patrón es repetitivo: ausencia de conciliación entre el resultado contable y la base imponible, deducciones reconocidas sin soporte, posiciones inciertas no analizadas. La CNMV, en sus revisiones de informes financieros de cotizadas, ha señalado que la divulgación de la conciliación de la tasa efectiva (NIC 12.81.c) es a menudo formulista y no permite al lector entender por qué la tasa efectiva diverge del 25%. El caso Grifols/KPMG (2024-2026) abrió la cuestión de hasta dónde llega el escrutinio del ICAC sobre la información financiera publicada cuando el mercado pone el foco; al final se archivó, pero la fase intermedia movió mucho papel.

Lo que eso significa en la práctica: si llega el ICAC y le pide que justifique cómo llegó al gasto por impuesto corriente, no le vale enseñar el Modelo 200. Le va a pedir el papel de trabajo donde usted, el auditor, ha probado que cada componente es correcto.

Tier 2: errores comunes referidos a normas

NIC 12.46 exige el tipo "vigente o sustancialmente aprobado" al cierre. En España, "sustancialmente aprobado" plantea casos no triviales: una reforma fiscal aprobada por el Consejo de Ministros pero pendiente de publicación en el BOE no cumple el criterio. Una proposición de ley en tramitación parlamentaria, tampoco. Esto importa cuando hay debates legislativos abiertos sobre el tipo aplicable a determinadas entidades. He visto papeles de trabajo que aplican un tipo "previsto" sin que la norma esté ni siquiera publicada. Ese es un error de medición directo.

NIC 12.12 reconoce el pasivo solo en la medida en que no se haya pagado. Los pagos fraccionados (Modelo 202) reducen el pasivo, no el gasto. Confundirlo lleva a errores de presentación que un revisor con cinco minutos detecta.

NIC 12.81.c exige la conciliación de la tasa efectiva. No es opcional. La conciliación tiene que explicar el efecto de cada partida material, no agregarla en una línea de "otros."

Tier 3: brechas habituales en la práctica

La conciliación del Modelo 200 con la contabilidad se hace al céntimo en los totales y nunca línea a línea. Las deducciones se incluyen en la cuota porque el asesor fiscal las incluyó, sin que el auditor verifique la base de cálculo. Las posiciones inciertas, cuando existen, viven en una nota mental del socio del cliente y no en el papel de trabajo. Si el equipo se va, esa información se pierde. Hay encargos donde el socio necesita el cliente y el equipo lo sabe, y eso condiciona cuánto se aprieta en la conversación con el asesor fiscal. Reconocerlo es el primer paso para que no se convierta en una bomba de relojería en la próxima inspección.

Impuesto corriente vs. impuesto diferido

Términos relacionados

Impuesto sobre beneficios: la rúbrica completa de la cuenta de resultados, que agrega impuesto corriente más impuesto diferido (NIC 12).

Posición fiscal incierta: tratamiento fiscal sobre el que existe duda razonable de aceptación por la autoridad fiscal. Se evalúa bajo IFRIC 23 con el importe más probable o el valor esperado.

Base imponible: el resultado fiscal del ejercicio sobre el que se aplica el tipo impositivo. Se obtiene a partir del resultado contable mediante ajustes extracontables (diferencias permanentes y temporarias).

Diferencia permanente: ajuste al resultado contable que no se revierte en ejercicios futuros (ejemplo: una multa).

Diferencia temporaria: divergencia entre la base fiscal y la base contable que sí se revierte y, por tanto, genera impuesto diferido.

Tasa efectiva: gasto por impuesto sobre beneficios dividido por el resultado antes de impuestos. La conciliación con la tasa estatutaria es obligatoria bajo NIC 12.81.c.

Cuota íntegra, cuota líquida, cuota a pagar: tres niveles del cálculo en el Modelo 200. La íntegra es base imponible por tipo. La líquida es íntegra menos deducciones. La cuota a pagar es la líquida menos retenciones y pagos fraccionados.

Calculadora de impuesto corriente

Estima el impuesto corriente a partir del resultado contable, los ajustes extracontables, las deducciones y los pagos a cuenta. Incluye un módulo para evaluar posiciones inciertas bajo IFRIC 23 con el método del valor esperado.

Usar la calculadora de impuesto corriente

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