目次
1. 一時差異の基本構造 2. 永久差異の識別条件 3. 実務計算例 4. 監査チェックリスト 5. よくある誤分類 6. 関連リソース
一時差異の基本構造
定義と発生時点
IAS 12.5は一時差異を加算一時差異と減算一時差異に分類する。加算一時差異は、将来の回収可能額または決済額が税務上の損金または益金より多い場合。減算一時差異はその逆。 ソフトウェア開発費の例では、会計上の帳簿価額900万円、税務基準額0円。差額900万円は加算一時差異となる。将来の償却時に税額が増加する。将来解消のメカニズム
一時差異の核心は「将来の解消」。単なる会計と税務の差額ではない。時間の経過とともに差異が縮小または消滅する。 5年償却のソフトウェアの例： - 第1年度末：会計720万円、税務0円（差額720万円） - 第2年度末：会計540万円、税務0円（差額540万円） - 第5年度末：会計0円、税務0円（差額0円） 毎年180万円ずつ差異が縮小し、第5年度末で完全に解消する。永久差異の識別条件
解消スケジュールの存在で判定する
永久差異の判定は「将来の解消スケジュールが描けるか」で行う。3年でも10年でも、スケジュールが描ける限り一時差異。描けなければ永久差異の可能性が高い。正直なところ、「3年テスト」を機械的に当てはめている調書は審査で指摘を受けやすい。 IAS 12は永久差異の明示的な定義を置いていない。繰延税金資産・負債の認識除外項目として間接的に規定するのみ。典型的な永久差異
- 交際費（損金不算入限度超過分） - 寄付金（損金不算入限度超過分） - 受取配当金（益金不算入） - 罰科金 これらは将来の税額計算に影響しない。発生年度で完結する。実務計算例
クライアントは山田精密機械株式会社（製造業、売上85億円、実効税率30.62%）。3月決算、IFRS任意適用初年度の前提で進める。
2024年度の主要差異項目
| 項目 | 会計処理 | 税務処理 | 差異 | 分類 |
|---|---|---|---|---|
| 研究開発費 | 2,500万円（費用） | 2,500万円（損金） | 0円 | 差異なし |
| 減価償却費 | 3,200万円 | 4,100万円 | △900万円 | 減算一時差異 |
| 賞与引当金 | 800万円 | 0円（未払時損金） | 800万円 | 減算一時差異 |
| 交際費 | 450万円 | 400万円（損金限度額） | 50万円 | 永久差異 |
文書化ノート：各項目の分類根拠をIAS 12の段落番号とともに記載。将来解消の見込み年数を併記。
一時差異の集計
繰延税金資産の計算
永久差異の処理
監査チェックリスト
この箇所は審査で最も指摘が出る。差異一覧の網羅性と解消スケジュールが品管レビューの定番論点で、特に税率改正があった年度は遡及検討の調書が薄くなりやすい。 1. 差異分析表の完全性確認 すべての会計・税務差異が分析表に反映されているか。IAS 12.81(g)の開示要件を満たしているか。 2. 一時差異の将来解消検証 加算・減算一時差異それぞれについて、解消スケジュールが合理的か。5年を超える解消期間には特に注意する。 3. 永久差異の分類根拠確認 「永久」と分類した差異について、本当に将来の税額に影響しないか。法改正の可能性も考慮済みか。 4. 税率の選択と適用 繰延税金資産・負債の計算に使用した税率が、IAS 12.47の要件（解消時に適用される税率）を満たしているか。 5. 実現可能性の評価 繰延税金資産について、IAS 12.27の実現可能性要件を満たす十分な課税所得の発生見込みがあるか。スケジューリング表が将来3〜5年の課税所得予測と整合しているか調書で確認する。
よくある誤分類
賞与引当金を永久差異として処理する事例はCPAAOBの検査事例集（2023年度）で報告されている。未払賞与は翌期支払時に損金算入されるため減算一時差異が正しい。スケジューリング表を作っていれば防げた誤りで、繁忙期に時間がない調書ほど発生しやすい。 減価償却方法の相違を永久差異扱いするパターンも頻出する。会計上定額法、税務上定率法の場合、総償却額は同じだが償却パターンが異なるだけ。これは一時差異であり、耐用年数の経過とともに解消される。
関連リソース
- IAS 12 税効果会計の基礎: 繰延税金資産・負債の認識要件 - 税効果計算ツール: 一時差異・永久差異の自動分類機能付き - IFRS財務諸表チェックリスト: IAS 12開示要件の網羅的確認