IAS 12 繰延税金：一時差異と永久差異の区別と実務例

一時差異の基本構造

定義と発生時点

IAS 12.5は一時差異を加算一時差異と減算一時差異に分類する。加算一時差異は、将来の回収可能額または決済額が税務上の損金または益金より多い場合。減算一時差異はその逆。
ソフトウェア開発費の例では、会計上の帳簿価額900万円、税務基準額0円。差額900万円は加算一時差異。将来の償却時に税額が増加する。

将来解消のメカニズム

一時差異の核心は「将来の解消」。単なる会計と税務の差額ではない。時間の経過とともに差異が縮小または消滅する。
5年償却のソフトウェア：
毎年180万円ずつ差異が縮小。これが一時差異の解消。

第1年度末：会計720万円、税務0円（差額720万円）
第2年度末：会計540万円、税務0円（差額540万円）
第5年度末：会計0円、税務0円（差額0円）

永久差異の識別条件

時間テストの適用

永久差異の判定には「時間テスト」を適用する。差異が3年以内に解消されるか。解消されなければ永久差異の可能性が高い。
IAS 12は永久差異の明示的な定義を置いていない。しかし、繰延税金資産・負債の認識除外項目として間接的に規定する。

典型的な永久差異

これらは将来の税額計算に影響しない。発生年度で完結する。

交際費（損金不算入限度超過分）
寄付金（損金不算入限度超過分）
受取配当金（益金不算入）
罰科金

実務計算例

クライアント： 山田精密機械株式会社
業種： 製造業
売上： 85億円
税率： 30.62%

2024年度の主要差異項目

| 項目 | 会計処理 | 税務処理 | 差異 | 分類 |
|------|----------|----------|------|------|
| 研究開発費 | 2,500万円（費用） | 2,500万円（損金） | 0円 | 差異なし |
| 減価償却費 | 3,200万円 | 4,100万円 | △900万円 | 減算一時差異 |
| 賞与引当金 | 800万円 | 0円（未払時損金） | 800万円 | 減算一時差異 |
| 交際費 | 450万円 | 400万円（損金限度額） | 50万円 | 永久差異 |
文書化ノート：各項目の分類根拠をIAS 12の段落番号とともに記載。将来解消の見込み年数を併記。

ステップ1：一時差異の集計

減算一時差異合計：1,700万円（900万円＋800万円）
文書化ノート：IAS 12.24により、減算一時差異は将来の税負担軽減効果を表す。

ステップ2：繰延税金資産の計算

繰延税金資産 = 1,700万円 × 30.62% = 520.5万円
文書化ノート：IAS 12.27により、実現可能性が高い場合のみ認識。将来の課税所得予測と比較検討済み。

ステップ3：永久差異の処理

交際費超過額50万円は税効果計算から除外。当期の実効税率計算にのみ影響。
文書化ノート：永久差異は繰延税金の対象外。IAS 12の適用外項目として整理。

監査チェックリスト

すべての会計・税務差異が分析表に反映されているか。IAS 12.81(g)の開示要件を満たしているか。
加算・減算一時差異それぞれについて、解消スケジュールが合理的か。5年を超える解消期間には特に注意。
「永久」と分類した差異について、本当に将来の税額に影響しないか。法改正の可能性も考慮済みか。
繰延税金資産・負債の計算に使用した税率が、IAS 12.47の要件（解消時に適用される税率）を満たしているか。
繰延税金資産について、IAS 12.27の実現可能性要件を満たす十分な課税所得の発生見込みがあるか。
一時差異と永久差異の区別は、将来の税額への影響で判定する。会計と税務の単純な差額ではない。

差異分析表の完全性確認
一時差異の将来解消検証
永久差異の分類根拠確認
税率の選択と適用
実現可能性の評価
最重要事項

よくある誤分類

賞与引当金を永久差異扱い: 金融庁の検査事例（2023年度）では、未払賞与の損金算入タイミングを理解せず永久差異に分類した事例が報告されている。翌期支払時に損金算入されるため減算一時差異が正しい。
減価償却方法の相違を永久差異扱い: 会計上定額法、税務上定率法の場合、総償却額は同じだが償却パターンが異なる。これは一時差異。最終的に差異は解消される。