مخطط الإيرادات حسب معيار المحاسبة الدولي 15: نسخة المملكة العربية السعودية | ciferi

النموذج الخماسي لمعيار المحاسبة الدولي 15

ينطبق معيار المحاسبة الدولي 15 "الإيرادات من العقود مع العملاء" على جميع العقود مع العملاء، ما عدا العقود التي تحكمها معايير أخرى محددة (الإيجارات، التأمين، الأدوات المالية). يقدم المعيار نموذجاً خماسي الخطوات لتحديد الوقت والمبلغ المناسب لمعترف الإيرادات.
هذا المخطط يوضح النموذج الخماسي كما يطبقه المراجعون السعوديون والعاملون في المنطقة وفقاً لمتطلبات هيئة السوق المالية (CMA) والهيئة السعودية للمراجعين والمحاسبين (SOCPA).

الخطوة الأولى: تحديد العقد (معيار المحاسبة الدولي 15، الفقرات 9-21)

العقد مع العميل يوجد عندما يستوفي خمسة معايير:

المعيار الأول: الموافقة والالتزام

تحتاج المنشأة إلى إثبات أن الطرفين (المنشأة والعميل) وافقا على العقد والتزما بتنفيذ التزاماتهما. الموافقة قد تكون مكتوبة أو شفوية أو ضمنية من خلال الممارسات التجارية المعتادة. على سبيل المثال، عقد بيع كتابي أو أمر شراء أو نمط تعامل محدد يثبت الالتزام المتبادل.
التوثيق المطلوب: اشرح شكل الموافقة (عقد موقع، أمر شراء، أو ممارسة معتادة) والدليل على التزام الطرفين.

المعيار الثاني: تحديد حقوق الطرفين

يجب أن يحدد العقد بوضوح ما سيقدمه كل طرف. ما السلع أو الخدمات التي ستنقلها المنشأة، وما الذي يحق للعميل تلقيه. حتى لو كانت الشروط ضمنية أو مستنبطة من الممارسة المعتادة، يجب أن تكون الحقوق محددة وقابلة للإنفاذ.
التوثيق المطلوب: حدد الالتزامات الأساسية: ماذا ستسلم المنشأة، وماذا سيدفع العميل مقابل ذلك.

المعيار الثالث: تحديد شروط الدفع

يجب أن يحدد العقد شروط الدفع: المبلغ والتوقيت وطريقة السداد. قد تكون الشروط صريحة في العقد أو قابلة للاستنتاج من الممارسات المعتادة. ضع في الاعتبار الأسعار الثابتة والعناصر المتغيرة (الخصومات والعمولات) والمدفوعات عند تحقق مراحل معينة وشروط الائتمان.
التوثيق المطلوب: اكتب شروط الدفع بالتفصيل: المبلغ والتوقيت وأي عناصر متغيرة وفترة الائتمان والمراحل الرئيسية للدفع.

المعيار الرابع: المحتوى التجاري

العقد يجب أن يكون له محتوى تجاري. هذا يعني أن العقد يتوقع أن يغير من التدفقات النقدية المستقبلية للمنشأة (من حيث المخاطرة أو التوقيت أو المبلغ). معظم العقود التجارية الحقيقية تستوفي هذا المعيار. الاستثناء نادر: مثل عمليات المقايضة حيث تبادل سلع متطابقة القيمة بين شركتي نفط في نفس الوقت.
التوثيق المطلوب: اشرح كيف يغير العقد من المخاطر أو التوقيت أو مبلغ التدفقات النقدية المستقبلية للمنشأة.

المعيار الخامس: احتمالية التحصيل

يجب أن تكون هناك احتمالية عالية (أكثر من 50%) أن تتحصل المنشأة على الدفع الذي يستحقها. قيّم قدرة العميل ونيته على الدفع من خلال: الأداء الائتماني السابق، الحالة المالية الحالية، أي ضمانات أو كفالات، والخبرة السابقة مع فئات عملاء مماثلة.
إذا كانت المنشأة تقدم تخفيضاً على السعر، قيّم التحصيل على أساس السعر المتوقع (بعد التخفيض)، وليس السعر المنصوص عليه في العقد.
التوثيق المطلوب: وثّق أساس تقييم التحصيل: السجل الائتماني، الحالة المالية، الضمانات والكفالات، الخبرة السابقة.

دمج العقود (معيار المحاسبة الدولي 15، الفقرة 17)

في بعض الحالات، يجب دمج عقود متعددة ومعاملتها كعقد واحد. يتطلب هذا توافر أحد الشروط الثلاثة:
أولاً: التفاوض كحزمة واحدة
إذا تم التفاوض على العقود معاً بهدف تجاري واحد، وكانت الأسعار مرتبطة بشكل وثيق، ينبغي دمجها. على سبيل المثال: خصم في عقد مشروط على إبرام عميل عقداً منفصلاً آخر.
ثانياً: شروط الدفع مترابطة
إذا كان السعر أو الدفع في عقد واحد يعتمد على نتيجة عقد آخر، يشير هذا إلى ضرورة الدمج.
ثالثاً: التزام واحد متكامل
إذا كانت السلع أو الخدمات عبر العقود تشكل مخرجاً واحداً متكاملاً، يتم دمج العقود.
التوثيق المطلوب: اشرح ما إذا كانت العقود تشاركك هدفاً تجارياً واحداً وكيف ترتبط شروطها.

تعديلات العقد (معيار المحاسبة الدولي 15، الفقرات 18-21)

عندما يتفق طرفا العقد على تغيير شروط العقد (إضافة سلع أو خدمات، تغيير السعر، إعادة الجدول)، يجب تحديد كيفية المحاسبة عن التعديل:
إذا كانت الإضافات منفصلة:
إذا أضاف التعديل سلعاً أو خدمات منفصلة بسعر يعكس الأسعار المنفصلة للبيع (مع تعديلات معقولة)، احسب المعاملة كعقد جديد منفصل. احسب الإيرادات من الإضافات الجديدة بشكل منفصل عن العقد الأصلي.
إذا لم تكن الإضافات منفصلة:
إذا كانت الإضافات متسلسلة وتشكل جزءاً من التزام أداء واحد جزئياً منجز بالفعل، احسب التعديل بطريقة "اللحاق بالتراجع التراكمي". أعد حساب الإيرادات المعترفة سابقاً بناءً على متوسط السعر الجديد الآن.
التوثيق المطلوب: اشرح ما إذا كانت الإضافات منفصلة عن الالتزام الأصلي، وحدد طريقة المحاسبة (عقد جديد مقابل لحاق تراكمي).
---

الخطوة الثانية: تحديد التزامات الأداء (معيار المحاسبة الدولي 15، الفقرات 22-30)

التزام الأداء هو وعد العقد بنقل سلعة أو خدمة محددة للعميل. قد يحتوي العقد على التزام أداء واحد أو عدة التزامات. يجب تحديد كل التزام أداء لأن كل واحد قد يستوفي معيار الإيرادات في وقت مختلف.

معيار الاستقلالية (معيار المحاسبة الدولي 15، الفقرات 27-29)

التزام الأداء منفصل إذا استوفى معياراً أساسياً واحداً:
المعيار الأول: القدرة على الاستفادة بشكل مستقل
هل يستطيع العميل الاستفادة من السلعة أو الخدمة بمفردها أو بالاشتراك مع موارد متاحة بسهولة (لديه بالفعل أو يمكنه شراؤها من جهة ثالثة)؟
إذا كانت المنشأة تبيع السلعة أو الخدمة منفصلة بشكل منتظم، هذا مؤشر قوي على الاستقلالية.
المعيار الثاني: الفصل المنفصل داخل السياق
هل الوعد قابل للتمييز عن الوعود الأخرى في العقد؟ المؤشرات على عدم الفصل:
على سبيل المثال: تثبيت برمجيات قد يكون غير منفصل إذا كان التثبيت يغير بشكل جوهري من وظيفة البرنامج.
التوثيق المطلوب: قيّم ما إذا كل وعد منفصل. ضع في الاعتبار التكامل والتعديل والترابط مع وعود العقد الأخرى.

نموذج السلسلة (معيار المحاسبة الدولي 15، الفقرة 22(ب))

إذا كان العقد يعد بسلسلة من السلع أو الخدمات المنفصلة المتطابقة جوهرياً والتي تنقل بنفس الطريقة، قد تعتبر السلسلة التزام أداء واحد.
الشرط الأول: السلع/الخدمات متطابقة جوهرياً (نفس الطبيعة عبر السلسلة). مثال: خدمات التنظيف اليومية، معالجة الرواتب الشهرية المتكررة.
الشرط الثاني: نفس نمط النقل للعميل. كل منها يستوفي نفس معيار الإيرادات (نقطة زمنية مقابل فترة زمنية) واستخدام نفس الطريقة لقياس التقدم.
إذا توافر كلا الشرطين، احسب السلسلة كالتزام أداء واحد.
التوثيق المطلوب: اشرح ما إذا كانت السلع/الخدمات في السلسلة متطابقة جوهرياً وما إذا كانت تنقل بنفس الطريقة.
---

• تقدم المنشأة خدمة تكامل كبيرة تدمج السلعة مع أخرى في مخرج واحد
• السلعة تعدل بشكل جوهري أو تخصص سلعة أخرى موعودة
• السلع/الخدمات مترابطة بشكل وثيق (تتأثر كل واحدة بالأخرى)

الخطوة الثالثة: تحديد سعر الصفقة (معيار المحاسبة الدولي 15، الفقرات 47-72)

سعر الصفقة هو المبلغ الذي تتوقع المنشأة تحصيله من العميل مقابل نقل السلع أو الخدمات. في كثير من الحالات، هذا هو السعر المنصوص عليه في العقد. لكن معيار المحاسبة الدولي 15 يتطلب تعديلات:

العوامل المتغيرة (معيار المحاسبة الدولي 15، الفقرات 50-58)

تحديد ما إذا كان هناك عوامل متغيرة:
هل يحتوي العقد على أي خصومات أو عمولات أو حوافز أو عقوبات أو مكافآت الأداء أو مبالغ مشروطة؟ العوامل المتغيرة تنشأ من الخصومات والاسترداد والإرجاع والائتمانات والتنازلات والحوافز والعقوبات والمبالغ المشروطة.
اختيار طريقة التقدير:
هناك طريقتان لتقدير العوامل المتغيرة:
المبلغ المقيد (معيار المحاسبة الدولي 15، الفقرات 56-58):
حتى بعد تقدير العوامل المتغيرة، قد تحتاج إلى تقليل المبلغ (تقيد) إذا كان هناك عدم تأكد كبير. على سبيل المثال: إذا كان هناك احتمال كبير بأن المنشأة ستضطر لاحقاً إلى استرجاع جزء من الإيرادات المعترفة بها، قلل الإيرادات المعترفة الآن.
التوثيق المطلوب: حدد جميع أشكال العوامل المتغيرة. اشرح طريقة التقدير المستخدمة (القيمة المتوقعة مقابل الأرجح) والسبب. اشرح أي تقييد وسبب التقييد.

العناصر الأخرى التي تؤثر على سعر الصفقة:

التمويل الجوهري (معيار المحاسبة الدولي 15، الفقرات 60-65):
إذا كان الفرق الزمني بين نقل السلعة/الخدمة والدفع جوهرياً (عادة أكثر من سنة)، قد تحتاج إلى تعديل سعر الصفقة لحساب القيمة الزمنية للمال. احسب هذا عن طريق خصم الدفع المستقبلي بسعر الفائدة الذي قد تطلبه المنشأة.
اعتبار غير نقدي (معيار المحاسبة الدولي 15، الفقرات 66-67):
إذا تلقت المنشأة جود أو خدمة غير نقدية بدلاً من النقد، قيّم القيمة العادلة للسلعة/الخدمة المستلمة.
الدفع لصالح العميل (معيار المحاسبة الدولي 15، الفقرات 68-71):
إذا دفعت المنشأة شيئاً نيابة عن العميل (بشكل مباشر أو غير مباشر)، يجب تقليل سعر الصفقة بهذا المبلغ.
---

• القيمة المتوقعة: مجموع مرجح باحتمالات جميع النتائج المحتملة. استخدم هذا عندما يكون هناك عدد كبير من النتائج المحتملة (عتبات خصم متعددة، حافظة كبيرة من العقود المماثلة).
• المبلغ الأرجح: النتيجة الأكثر احتمالاً. استخدم هذا عندما يكون هناك نتيجة احتمالية واحدة رئيسية (مثل دعوى قضائية محددة).

الخطوة الرابعة: تخصيص سعر الصفقة (معيار المحاسبة الدولي 15، الفقرات 73-86)

إذا كان العقد يحتوي على عدة التزامات أداء، يجب تخصيص السعر الكلي على كل التزام. التخصيص يتم على أساس الأسعار المنفصلة للبيع (SSPS) لكل سلعة أو خدمة.
الأسعار المنفصلة للبيع:
هذا هو السعر الذي تبيع به المنشأة السلعة أو الخدمة منفصلة. إذا لم تبع بشكل منفصل، تقدر السعر بناءً على:
طريقة التخصيص:
خصص السعر الكلي على كل التزام أداء بناءً على النسبة بين سعر البيع المنفصل لهذا الالتزام وإجمالي الأسعار المنفصلة للبيع لجميع الالتزامات.
مثال: شركة الرياض للخدمات المحاسبية ش.ذ.م.م توقع عقداً مع عميل لتوفير:
السعر الكلي للعقد هو 85,000 ريال. التخصيص:
التوثيق المطلوب: حدد الأسعار المنفصلة للبيع لكل التزام أداء، واشرح كيفية تحديدها (بيع منفصل أم تقديراً). احسب النسبة والمبلغ المخصص لكل التزام.
---

• البيانات المرصودة من عقود منفصلة مماثلة
• تكلفة الإنتاج زائد الهامش المعقول
• البيانات من الصناعة أو المعاير المهنية
• استشارات ضريبية: سعر منفصل للبيع = 50,000 ريال
• إعداد البيانات المالية: سعر منفصل للبيع = 30,000 ريال
• المراجعة المستمرة: سعر منفصل للبيع = 20,000 ريال
• الاستشارات الضريبية: (50,000 / 100,000) × 85,000 = 42,500 ريال
• إعداد البيانات: (30,000 / 100,000) × 85,000 = 25,500 ريال
• المراجعة المستمرة: (20,000 / 100,000) × 85,000 = 17,000 ريال

الخطوة الخامسة: الاعتراف بالإيرادات (معيار المحاسبة الدولي 15، الفقرات 31-45)

بعد تحديد التزام الأداء وتخصيص السعر، حدد متى تعترف بالإيرادات. هناك طريقتان:

الاعتراف في نقطة زمنية محددة (معيار المحاسبة الدولي 15، الفقرات 38-40)

اعترف بالإيرادات بالكامل في نقطة واحدة عندما ينقل العميل السيطرة على السلعة أو الخدمة. عند حدوث "نقل السيطرة"؟ مؤشرات:
مثال شركة نقل: شركة جدة لتوزيع المنتجات ش.ذ.م.م تبيع بضائع مقابل 1,000,000 ريال. يتم شحن البضائع إلى العميل. عند أي نقطة تعترف بالإيرادات؟
التوثيق المطلوب: حدد مؤشرات نقل السيطرة في العقد (شروط الشحن، متى يستطيع العميل التحكم). حدد التاريخ الدقيق للاعتراف.

الاعتراف عبر فترة زمنية (معيار المحاسبة الدولي 15، الفقرات 35-37)

في بعض الحالات، العميل يستقبل ويستهلك فوائد الأداء في الوقت الذي تنفذ فيه المنشأة. في هذه الحالة، اعترف بالإيرادات عبر الفترة الزمنية، وليس دفعة واحدة.
معايير الاعتراف عبر الفترة الزمنية:
المعيار الأول: العميل يستقبل ويستهلك الفوائد بشكل متزامن.
مثال: خدمة النظافة اليومية: العميل يستفيد من الفوائد كل يوم.
المعيار الثاني: أداء المنشأة ينشئ أو يحسّن أصول يتحكم بها العميل.
مثال: البناء: المنشأة تنشئ مبنى يملكه العميل وتتحكم به أثناء البناء.
المعيار الثالث: لا يملك العميل استخدام بديل للأداء المتبقية، والمنشأة لها حق غير مشروط في الدفع.
مثال: العقد ينص على أن لا يمكن للعميل إنهاء العقد وللمنشأة الحق في الدفع مقابل ما أنجزته حتى الآن.
قياس التقدم:
إذا اعترفت عبر الفترة، استخدم طريقة لقياس التقدم:
مثال عقد البناء: تتعاقد حكومة الرياض مع شركة المنشآت المتقدمة ش.م. لبناء مدرسة برقم 5,000,000 ريال. العقد 3 سنوات. عند نهاية السنة الأولى:
التوثيق المطلوب: حدد معايير الاعتراف عبر الفترة الزمنية المتوفرة في العقد. اختر طريقة قياس التقدم واشرح السبب (إدخال مقابل إخراج). احسب نسبة التقدم وإيرادات الفترة.
---

• تملك الممتلكات: العميل لديه الملكية القانونية
• الحيازة المادية: العميل في حوزته السلعة
• المخاطر والمكاسب: انتقلت إلى العميل جميع المخاطر (الخسارة أو الضرر) والمكاسب (الأرباح)
• قبول العميل: قَبِل العميل صراحة أو ضمناً
• الحق في الدفع: حصلت المنشأة على حق غير مشروط للدفع
• إذا كان الشحن "EXA Jeddah" (جميع المخاطر تنتقل عند التسليم للشاحن): اعترف عند التسليم للشاحن.
• إذا كان الشحن "CIF Customer Location" (الشركة تتحمل مخاطر النقل): اعترف عند وصول البضائع إلى مقر العميل.
• طريقة الإدخال: قياس الموارد المدخلة (الساعات المعملة، المواد المستخدمة). إيرادات = (الموارد المدخلة حتى الآن / إجمالي الموارد المتوقعة) × سعر الصفقة.
• طريقة الإخراج: قياس الإخراج أو النتائج المحققة (الأميال المنجزة، الوحدات المنتجة، المراحل المكتملة).
• التكاليف المنفقة حتى الآن: 1,500,000 ريال
• التكاليف الإجمالية المتوقعة: 4,500,000 ريال
• النسبة المكتملة: 1,500,000 / 4,500,000 = 33%
• الإيرادات المعترفة بها في السنة الأولى: 33% × 5,000,000 = 1,650,000 ريال

الأخطاء الشائعة في معيار المحاسبة الدولي 15

الخطأ الأول: عدم إعادة تقييم وجود العقد

الكثيرون يفترضون أن العقد موجود بمجرد وجود أمر شراء. لكن هناك خمسة معايير يجب تقييمها. العقد قد لا يستوفي معيار التحصيل مثلاً إذا كان العميل في وضع مالي سيء.
الإجراء الصحيح: قيّم جميع معايير الوجود، خاصة التحصيل والمحتوى التجاري.

الخطأ الثاني: عدم تحديد جميع التزامات الأداء

الكثيرون يرون العقد كالتزام أداء واحد. لكن قد يحتوي على عدة. على سبيل المثال: بيع آلة + تثبيت + صيانة لمدة سنة قد تكون ثلاث التزامات منفصلة.
الإجراء الصحيح: اختبر كل وعد باستقلالية (هل قابل للاستخدام بمفردها؟ هل منفصل عن الوعود الأخرى؟).

الخطأ الثالث: عدم تقدير العوامل المتغيرة بشكل صحيح

الكثير من العقود تحتوي على خصومات أو عمولات، لكن المحاسبين قد يتجاهلونها أو يقدرونها بشكل مفرط أو مقلل.
الإجراء الصحيح: حدد جميع العوامل المتغيرة. استخدم القيمة المتوقعة أم الأرجح بناءً على طبيعة العقد. طبّق التقييد إذا لزم.

الخطأ الرابع: عدم الاعتراف بالإيرادات في الوقت الصحيح

بعض الشركات تعترف بالإيرادات مبكراً (قبل نقل السيطرة) أو متأخراً (بعد نقل السيطرة).
الإجراء الصحيح: حدد مؤشرات نقل السيطرة في العقد. اعترف على أساس نقطة زمنية أم فترة زمنية. وثّق التاريخ بوضوح.

الخطأ الخامس: عدم توثيق الحكم المهني

معيار المحاسبة الدولي 15 يتطلب حكماً مهنياً في عدة نقاط. عدم توثيق هذا الحكم يضع الملف في خطر عند المراجعة.
الإجراء الصحيح: وثّق كل قرار: لماذا يستوفي العقد معايير الوجود، لماذا التزام أداء واحد أم متعدد، كيف اخترت طريقة التقدير، متى نقلت السيطرة.
---

الفحوصات الواجب إجراؤها عند استكمال الملف

الفحص الأول: اكتمال معايير الوجود

الفحص الثاني: الاستقلالية والتزامات الأداء

الفحص الثالث: سعر الصفقة والعوامل المتغيرة

الفحص الرابع: التخصيص والاعتراف

الفحص الخامس: التوثيق والتواصل

---

• [ ] هل لديك دليل على الموافقة والالتزام (عقد موقع أو أمر شراء أو نمط معتاد)؟
• [ ] هل حددت حقوق الطرفين (ما ستسلم المنشأة، ما سيدفع العميل)؟
• [ ] هل لديك شروط دفع واضحة (المبلغ والتوقيت والطريقة)؟
• [ ] هل العقد له محتوى تجاري (يغير التدفقات النقدية المستقبلية)؟
• [ ] هل قيّمت احتمالية التحصيل بدليل (سجل ائتماني، حالة مالية، ضمانات)؟
• [ ] هل اختبرت كل وعد للاستقلالية (قابل للاستخدام بمفردها؟)؟
• [ ] هل حددت ما إذا كانت الوعود منفصلة (مؤشرات عدم الفصل: تكامل، تعديل، ترابط)؟
• [ ] هل تحققت من نموذج السلسلة (هل سلسلة من السلع المتطابقة بنفس النمط)؟
• [ ] هل حددت جميع العوامل المتغيرة (خصومات، عمولات، حوافز، عقوبات)؟
• [ ] هل استخدمت الطريقة الصحيحة (قيمة متوقعة مقابل أرجح)؟
• [ ] هل طبّقت تقييد حيث كان هناك عدم تأكد؟
• [ ] هل تحققت من العناصر الأخرى (تمويل جوهري، اعتبار غير نقدي، دفع نيابة)?
• [ ] هل حددت الأسعار المنفصلة للبيع لكل التزام (بيع منفصل أم تقديراً)؟
• [ ] هل خصصت السعر الكلي بناءً على النسب الصحيحة؟
• [ ] هل حددت ما إذا كان الاعتراف في نقطة زمنية أم فترة زمنية؟
• [ ] هل اختبرت معايير الاعتراف عبر الفترة الزمنية إن كانت مطبقة؟
• [ ] هل اخترت طريقة قياس التقدم (إدخال مقابل إخراج) وثوقّت السبب؟
• [ ] هل وثّقت جميع قرارات الحكم المهني؟
• [ ] هل قدمت دليلاً على كل قرار (اختبارات، معلومات العميل، الممارسات الصناعية)؟
• [ ] هل أوضحت كيفية اختبارك للإيرادات (ما هي الإجراءات التي قمت بها)؟
• [ ] هل قارنت الإيرادات المعترفة بها مع السجلات الفعلية للعميل؟

الموارد الإضافية

معايير الهيئة السعودية للمراجعين والمحاسبين:
معيار المراجعة 240 (مسؤوليات المراجع فيما يتعلق بالاحتيال) يعتبر الإيرادات مخاطرة احتيال محددة مسبقاً. اقرأ هذا المعيار بالتوازي مع معيار المحاسبة الدولي 15.
معيار المراجعة 315 (تحديد وتقييم مخاطر الأخطاء الجوهرية):
استخدم معيار المراجعة 315 لتحديد المخاطر المرتبطة بالإيرادات، خاصة حيث يكون هناك حكم مهني كبير (عوامل متغيرة، التزامات أداء معقدة).
التعميمات والتحديثات:
تابع الإعلانات من الهيئة السعودية للمراجعين والمحاسبين (SOCPA) وهيئة السوق المالية (CMA) بشأن أي تحديثات أو تفسيرات لمعيار المحاسبة الدولي 15.
---