Diagrama de Flujo de Ingresos: Edición México | ciferi

Encabezado Principal

Navega el modelo de cinco pasos para el reconocimiento de ingresos conforme a NIIF 15, con orientación alineada a las expectativas de la CNBV y los temas de inspección recientes.

Subtítulo

Esta herramienta interactiva te guía a través de cada decisión crítica en la aplicación de NIIF 15 a contratos con clientes en México, con énfasis en los hallazgos de inspección de la CNBV y las prácticas del sector manufacturero mexicano.
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NIIF 15: Adopción en México

México adoptó NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes a través del proceso de adopción internacional, con vigencia para períodos anuales que comienzan a partir del 1 de enero de 2018. NIIF 15 es obligatoria para entidades mexicanas que preparan estados financieros consolidados conforme a NIIF, lo cual incluye principalmente a empresas cotizadas en la Bolsa Mexicana de Valores (BMV) y otras entidades reguladas por la CNBV.
Para entidades no cotizadas, México usa las Normas de Información Financiera (NIF) emitidas por el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera (CINIF). Las NIF incluyen requisitos de reconocimiento de ingresos que siguen un modelo similar pero no idéntico al de NIIF 15. Las diferencias entre NIIF 15 y las NIF generan dificultades de consolidación para grupos con entidades cotizadas y no cotizadas.
La CNBV (Comisión Nacional Bancaria y de Valores) supervisa el cumplimiento de NIIF 15 para entidades cotizadas y requiere revelaciones completas sobre políticas de reconocimiento de ingresos y juicios significativos.
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Contexto Regulatorio: CNBV y Expectativas de Inspección

La CNBV ha señalado el reconocimiento de ingresos como un área de enfoque sostenido en su programa de supervisión de la calidad de la información financiera. Los hallazgos internacionales documentan que los auditores con frecuencia no desafían adecuadamente la identificación de obligaciones de desempeño distintas en arreglos de múltiples elementos, no prueban suficientemente las estimaciones de consideración variable, y aceptan métodos de reconocimiento a lo largo del tiempo sin evaluar si el método de entrada o salida representa fielmente el progreso.
La CNBV espera que los contadores públicos certificados (CPC) y las firmas de auditoría:
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• Documenten la metodología utilizada para identificar obligaciones de desempeño distintas, con referencia explícita a los párrafos aplicables de NIIF 15.27 a 15.29
• Evalúen y demuestren el fundamento de la transferencia de control, particularmente en contratos a largo plazo y contratos con términos complejos
• Prueben la estimación de consideración variable usando métodos de valor esperado o cantidad más probable, con documentación clara de la restricción de ingresos bajo NIIF 15.56 a 15.58
• Revisen las modificaciones de contratos y determinen si crean obligaciones de desempeño separadas o si requieren ajuste acumulativo

Industrias principal: Contexto de México

La economía mexicana se centra en manufactura (automotriz, aeroespacial, electrónica), construcción, minería, servicios financieros e industrias extractivas. Cada sector presenta dificultades distintivos para NIIF 15:
Manufactura automotriz: Las empresas proveedoras de autopartes enfrentan complejidad en la identificación de obligaciones separadas en arreglos de herramientas compartidas, materiales de cliente y componentes personalizados. Los contratos a plazo fijo con cláusulas de penalización requieren evaluación cuidadosa de consideración variable y restricción de ingresos.
Construcción: Los proyectos de construcción e infraestructura requieren análisis del modelo de reconocimiento a lo largo del tiempo bajo NIIF 15.35 a 15.37. La determinación del método de medición del progreso (método de entrada o de salida) es crítica y debe documentarse en relación con la naturaleza específica del contrato.
Operaciones de manufactura internacional: Las entidades con maquiladoras (plantas de cambio) enfrentan complejidad en la clasificación de ingresos cuando los servicios de cambio son distintos del suministro de materiales.
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Diferencias entre NIIF 15 y NIF Mexicanas

Las entidades que reportan conforme a NIF (empresas privadas no cotizadas) usan un modelo de reconocimiento de ingresos que difiere de NIIF 15 en aspectos principal:
| Aspecto | NIIF 15 | NIF Mexicanas |
|---|---|---|
| Criterio de reconocimiento | Transferencia de control | Realización de ingresos (criterio tradicional) |
| Reconocimiento a lo largo del tiempo | Permitido cuando se cumplen criterios específicos (NIIF 15.35) | Generalmentereconocimiento al momento en que se realiza |
| Consideración variable | Restricción de ingresos bajo párrafos 56-58 | Estimación menos formalizada |
| Componente de financiamiento | Separación obligatoria si significativo (NIIF 15.62) | Tratamiento menos explícito |
| Modificaciones de contrato | Criterios específicos (NIIF 15.18-21) | Análisis caso por caso |
Para grupos con entidades cotizadas y privadas, los ajustes de consolidación son necesarios donde NIIF 15 y NIF producen diferentes resultados de reconocimiento de ingresos.
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Paso 1: Identificar el Contrato (NIIF 15.9–21)

Un contrato con cliente existe cuando se cumplen los cinco criterios del párrafo NIIF 15.9:

Criterio 1: Aprobación y Compromiso de Partes

Pregunta: ¿Han aprobado las partes el contrato y se han comprometido a cumplir sus obligaciones respectivas?
La aprobación puede ser escrita, oral o implícita por práctica comercial establecida. El compromiso significa que las partes pretenden hacer cumplir sus derechos respectivos. Documenta la forma de aprobación del contrato (acuerdo firmado, orden de compra, práctica comercial establecida) y evidencia del compromiso de cumplir.

Criterio 2: Derechos de Desempeño Identificables

Pregunta: ¿Puede la entidad identificar los derechos de cada parte respecto de los bienes o servicios a transferir?
El contrato debe establecer derechos ejecutables para cada parte. Esto incluye identificar qué bienes o servicios transferirá la entidad y a qué tiene derecho el cliente. Aun si los términos son implícitos o establecidos por práctica comercial, los derechos deben ser identificables.
Identifica los derechos principal de cada parte: qué debe entregar la entidad y a qué tiene derecho el cliente.

Criterio 3: Términos de Pago Identificables

Pregunta: ¿Puede la entidad identificar los términos de pago de los bienes o servicios a transferir?
Los términos de pago incluyen cantidad, calendario de pago y forma de consideración. Los términos no necesitan estar explícitamente indicados si se pueden determinar a partir de prácticas comerciales establecidas o de los términos y condiciones del contrato. Considera precios fijos, elementos variables, pagos en hitos y términos de crédito.
Describe los términos de pago: cantidad, calendario, elementos variables, período de crédito y pagos en hitos.

Criterio 4: Sustancia Comercial

Pregunta: ¿Tiene el contrato sustancia comercial, es decir, se espera que el riesgo, el calendario o la cantidad de flujos de efectivo futuros de la entidad cambie como resultado del contrato?
Un contrato tiene sustancia comercial cuando se espera que cambie los flujos de efectivo futuros de la entidad. Este criterio impide que las entidades reconozcan ingresos en intercambios recíprocos de bienes o servicios de naturaleza y valor similar (por ejemplo, transacciones de permuta entre empresas petroliferas para satisfacer demanda en ubicaciones diferentes).
Explica cómo el contrato cambia el riesgo, el calendario o la cantidad de flujos de efectivo futuros de la entidad.

Criterio 5: Probabilidad de Cobro

Pregunta: ¿Es probable que la entidad cobre la consideración a la que tiene derecho a cambio de los bienes o servicios que transferirá al cliente?
Evalúa la capacidad e intención del cliente de pagar. Considera el historial crediticio del cliente, su situación financiera, garantías o avales, y la experiencia pasada de la entidad con clientes de naturaleza similar. "Probable" significa más probable que no conforme a NIIF. Si la entidad ofrece una concesión de precio, evalúa la cobrabilidad sobre el monto reducido (esperado), no sobre el precio establecido en el contrato (NIIF 15.9.A1).
Documenta la base de la evaluación de cobrabilidad: historial crediticio, situación financiera, garantías presentes.
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Paso 2: Identificar Obligaciones de Desempeño (NIIF 15.22–30)

Para cada bien o servicio prometido, evalúa si representa una obligación de desempeño separada (distinta).

Prueba 1: Capacidad de ser Distinto

Pregunta: ¿Es el bien o servicio capaz de ser distinto, es decir, puede el cliente beneficiarse de él por sí solo o junto con otros recursos disponibles?
Un bien o servicio es capaz de ser distinto si el cliente puede usarlo, consumirlo, venderlo u obtener de otra forma beneficios económicos de él, ya sea por sí solo o junto con recursos disponibles de la entidad o de terceros. Un indicador es si la entidad vende regularmente el artículo por separado. Los recursos disponibles incluyen bienes o servicios vendidos por separado por la entidad o competidores, o recursos que el cliente ya ha obtenido.
Explica por qué el cliente puede o no beneficiarse del bien o servicio independientemente o con recursos disponibles.

Prueba 2: Identificabilidad Separada dentro del Contrato

Pregunta: ¿Es la promesa de transferir el bien o servicio identificable por separado de otras promesas en el contrato?
Indicadores de que una promesa NO es identificable por separado (NIIF 15.29): (a) la entidad proporciona un servicio significativo de integración del bien o servicio con otros bienes o servicios en un resultado combinado, (b) el bien o servicio modifica o personaliza de forma notable otro bien o servicio prometido, (c) el bien o servicio es interdependiente o interrelacionado con otros bienes o servicios, lo que significa que cada uno es de forma notable afectado por los otros. Por ejemplo, la instalación de software que centralmente cambia la funcionalidad del software puede no ser identificable por separado.
Evalúa si esta promesa es identificable por separado: considera integración, modificación o personalización, e interdependencia con otras promesas del contrato.

Provisión de la Serie (NIIF 15.22(b))

Si la entidad promete transferir una serie de bienes o servicios distintos que son sustancialmente iguales, con el mismo patrón de transferencia, pueden tratarse como una obligación de desempeño única.
Ejemplo: Servicios de limpieza diarios, procesamiento mensual de transacciones o entregas recurrentes idénticas pueden tratarse como una obligación de desempeño si se cumplen ambas condiciones.
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Paso 3: Determinar el Precio de la Transacción (NIIF 15.47–72)

Determina el monto de consideración que la entidad espera tener derecho a recibir, considerando consideración variable, financiamiento significativo, consideración no monetaria y consideración pagadera al cliente.

Consideración Variable

Pregunta: ¿Incluye el contrato alguna forma de consideración variable (descuentos, reembolsos, penalizaciones, bonificaciones de desempeño, concesiones de precio, pagos de incentivos o montos contingentes)?
La consideración variable puede surgir de descuentos, reembolsos, reintegros, créditos, concesiones de precio, incentivos, bonificaciones de desempeño, penalizaciones o montos contingentes. También considera si la consideración puede variar debido a prácticas comerciales establecidas de la entidad: por ejemplo, si la entidad ofrece regularmente concesiones de precio aun cuando no son requeridas contractualmente (NIIF 15.52).
Identifica todas las formas de consideración variable en este contrato y la fuente de variabilidad.

Método de Estimación

Para la consideración variable, usa el método que mejor prediga el monto de consideración que la entidad tendrá derecho a recibir:
Método de valor esperado: La suma de los montos ponderados por probabilidad de todos los posibles resultados. Más predictivo cuando hay muchos posibles resultados: por ejemplo, descuentos por volumen con múltiples umbrales, carteras grandes de contratos similares.
Cantidad más probable: El resultado individual más probable. Más predictivo cuando hay dos posibles resultados y uno es considerablemente más probable que el otro.
Documenta cuál método es más predictivo y por qué.

Restricción de Ingresos

Pregunta: ¿Es probable que una cantidad significativa de consideración variable reconocida sea revertida posteriormente?
Bajo NIIF 15.56 a 15.58, una entidad debe incluir en el precio de la transacción únicamente el monto de consideración variable respecto del cual es probable que no habrá reversión significativa cuando se resuelva la incertidumbre asociada. Esta es la prueba de restricción.
Evalúa el factor de restricción por tipo de variable:
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• Bonificaciones de desempeño: ¿qué tan probable es el logro del objetivo?
• Descuentos por volumen: ¿hay historial sobre umbrales alcanzados?
• Penalizaciones: ¿son enforzables y probables?

Paso 4: Asignar el Precio de la Transacción (NIIF 15.73–86)

Asigna el precio de la transacción a cada obligación de desempeño distinta basándote en los precios de venta independientes (PVI) de los bienes o servicios prometidos.

Determina Precios de Venta Independientes

Pregunta: ¿Cuál es el precio al cual la entidad vende por separado un bien o servicio prometido al cliente o a clientes similares?
El PVI es el mejor indicador de la asignación. Si el bien o servicio no se vende por separado, estima el PVI usando métodos de valoración apropiados (por ejemplo, análisis de costo plus, análisis de margen ajustado, método de precios de mercado ajustados).
Documenta el PVI para cada obligación distinta:

Calcula Prorrateo Proporcional

Asigna el precio de la transacción proporcionalmente a cada obligación de desempeño basándote en los PVI relativos.
Fórmula: Asignación a PO = (PVI de PO / Suma de PVI de todas las PO) × Precio de la transacción
Ejemplo: Constructora Monterrey S.A. de C.V., Monterrey, vende a un cliente un contrato que incluye dos obligaciones:
Asignación a construcción = ($4,500,000 / $6,000,000) × $5,400,000 = $4,050,000
Asignación a supervisión = ($1,500,000 / $6,000,000) × $5,400,000 = $1,350,000
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• Si se vende por separado, cita el precio estándar o rango de precios
• Si se estima, describe el método utilizado (costo plus, análisis de margen, precios de mercado ajustados)
• Construcción de estructura: PVI = $4,500,000
• Servicios de supervisión supervisión a lo largo del proyecto: PVI = $1,500,000
• Total PVI = $6,000,000
• Precio de transacción = $5,400,000 (descuento del 10%)

Paso 5: Reconocer Ingresos (NIIF 15.31–45)

Reconoce los ingresos cuando (o a medida que) satisface cada obligación de desempeño transfiriendo un bien o servicio prometido al cliente.

Transferencia de Control

Pregunta: ¿Ha transferido la entidad el control del bien o servicio prometido al cliente?
El control significa que el cliente tiene la capacidad de dirigir el uso del bien o servicio y obtener sustancialmente todos los beneficios restantes de éste. Indicadores de transferencia de control incluyen: (a) la entidad ha derecho al pago, (b) el cliente tiene la responsabilidad legal de pago, (c) la propiedad legal ha transferido, (d) la posesión física ha transferido, (e) el cliente ha aceptado el bien o servicio.
Identifica el indicador o combinación de indicadores que evidencia la transferencia de control.

Reconocimiento en un Punto en el Tiempo versus a lo Largo del Tiempo

Pregunta: ¿Satisface la entidad la obligación de desempeño a lo largo del tiempo o en un punto en el tiempo?
Una obligación de desempeño se satisface a lo largo del tiempo si se cumple uno de los criterios del párrafo NIIF 15.35:
Si ningún criterio se cumple, la obligación se satisface en un punto en el tiempo.
Determina cuál criterio (si alguno) aplica y en qué punto en el tiempo se satisface la obligación.

Medición del Progreso (para Reconocimiento a lo Largo del Tiempo)

Si se satisface a lo largo del tiempo, selecciona un método para medir el progreso:
Método de entrada: Mide el valor de los insumos utilizados (costos incurridos, horas trabajadas, porcentaje de tiempo transcurrido).
Método de salida: Mide los productos entregados (unidades producidas, hitos completados, valor de bienes entregados).
Selecciona el método que mejor represente el desempeño de la entidad. Para contratos de construcción, documenta por qué el método elegido (entrada o salida) representa fielmente el progreso.
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• El cliente simultáneamente recibe y consume los beneficios: El cliente obtiene beneficios a medida que la entidad desempeña (ejemplo: servicios de limpieza diaria)
• El desempeño de la entidad crea (o aumenta) un activo que el cliente controla: El activo es controlado por el cliente conforme se crea (ejemplo: construcción de un inmueble en tierra del cliente)
• El desempeño de la entidad no crea un activo con uso alternativo para la entidad, y la entidad tiene un derecho ejecutable al pago por desempeño realizado hasta la fecha: La entidad no puede desviar el activo creado (ejemplo: activos personalizados o sujetos a cláusulas de no rescisión)

Casos de Uso Comunes en México

Contratos de Manufactura: Componentes Personalizados

Escenario: Proveedores de autopartes como Componentes Automotrices del Bajío S.A. de C.V., Querétaro, producen componentes personalizados para ensambladoras. Los contratos incluyen diseño, herramientas y producción en series.
Aplicación de NIIF 15:

Contratos de Construcción: Proyectos de Infraestructura

Escenario: Constructora Pacífico S.A. de C.V., Guadalajara, ejecuta un contrato de construcción de carreteras por $120,000,000 con plazo de 3 años.
Aplicación de NIIF 15:

Servicios de Suscripción Recurrentes

Escenario: Proveedor de software Soluciones Digitales Mexicanas S. de R.L. de C.V., México, ofrece servicios de plataforma SaaS por $50,000 mensuales a Comercial Tepeyac S.A. de C.V., Puebla, con contrato de 24 meses.
Aplicación de NIIF 15:
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• Obligaciones distintas: Diseño (distinto); herramientas (distinto); componentes serializados (serie distinta)
• Transferencia de control: Herramientas transferidas cuando se entregan al cliente. Componentes transferidos conforme se entregan en la serie. Diseño transferido cuando se aprueba.
• Reconocimiento: Diseño reconocido en un punto en el tiempo (aprobación). Herramientas reconocidas cuando se transfieren. Componentes reconocidos a lo largo del tiempo usando método de salida (unidades entregadas).
• Documentación: Cita de NIIF 15.27 a 15.29 para fundamentar distintividad. Método de salida: número de unidades como porcentaje de total comprometido.
• Obligación de desempeño: Proyecto de construcción único
• Satisfacción a lo largo del tiempo: Cumple criterio NIIF 15.35(a)(ii): el desempeño de la entidad crea un activo (infraestructura) controlado por el cliente (gobierno) conforme se construye.
• Medición del progreso: Método de entrada (costos incurridos como porcentaje de costos totales estimados). Documenta que los costos reflejan fielmente el desempeño porque la construcción se realiza proporcionalmente a los recursos consumidos.
• Consideración variable: El contrato incluye penalizaciones por demora (10,000 pesos por día) y bonificaciones por terminación anticipada. Estima usando valor esperado basado en historial. Aplica restricción de ingresos: reconoce bonificación solo cuando sea probable que no sea revertida (por ejemplo, cuando haya completado el 85% del trabajo y no haya señales de demora).
• Documentación: Cálculo mensual del porcentaje de progreso. Análisis de restricción de ingresos. Conciliación de ingresos acumulados a lo largo del período.
• Obligación de desempeño: Serie de servicios mensuales distintos pero sustancialmente iguales
• Provisión de la serie (NIIF 15.22(b)): Los servicios son sustancialmente iguales (misma plataforma cada mes) y tienen el mismo patrón de transferencia (satisfechos a lo largo del tiempo, medidos por tiempo transcurrido). La serie se trata como una obligación única.
• Reconocimiento a lo largo del tiempo: Cada mes conforme se prestan los servicios y el cliente simultáneamente recibe y consume los beneficios (NIIF 15.35(a)(i)).
• Medición: Métodode salida por tiempo: $50,000 / 24 meses = $2,083.33 por mes. Reconoce $2,083.33 cada mes.
• Consideración variable: Si el contrato incluye crédito por bajo rendimiento de disponibilidad, estima usando cantidad más probable basada en SLA históricos. Aplica restricción: reconoce crédito estimado solo cuando sea probable que no sea revertido (cuando 95% del período de medición haya transcurrido sin incumplimientos).

Hallazgos de Inspección Internacionales

Los datos de inspección internacionales documentan que los auditores comúnmente identifican debilidades en la auditoría de NIIF 15 en estas áreas:
dificultad en la identificación de obligaciones distintas: Los auditores con frecuencia aceptan que los bienes o servicios forman obligaciones separadas sin documentar suficientemente por qué cumplen el criterio de distintividad de NIIF 15.27. En arreglos de múltiples elementos (por ejemplo, software más aplicación más soporte), es común que los auditores no cuestionen si la aplicación es verdaderamente separable.
Prueba insuficiente de consideración variable: Los auditores a menudo no estiman independientemente o desafían la estimación de la administración de consideración variable (descuentos, bonificaciones, penalizaciones). Cuando existe una restricción de ingresos, con frecuencia no documentan la evaluación de si es probable que la reversión sea insignificante.
Aceptación de métodos de progreso sin evaluación: Para reconocimiento a lo largo del tiempo, los auditores aceptan el método de progreso de la administración (entrada o salida) sin evaluar críticamente si representa fielmente el desempeño conforme a NIIF 15.39 a 15.43.
Documentación insuficiente de juicios: Los papeles de trabajo comúnmente carecen de documentación clara de cómo cada obligación de desempeño fue identificada, cómo se determinó la transferencia de control, y por qué se seleccionó un método de reconocimiento particular.
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Orientación para Auditores Mexicanos

Diseño de Procedimientos de Auditoría

Al auditar el reconocimiento de ingresos conforme a NIIF 15, la estrategia de auditoría debe abordar cada paso del modelo:

Trabajo de Campo

Durante la inspección de la entidad, solicita:
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• Paso 1 (Identificación del contrato): Obtén una muestra de contratos representativa. Valida que existan todos los criterios de NIIF 15.9. Evalúa la cobrabilidad comparando la calificación crediticia del cliente, historial de pagos y términos de crédito contra la experiencia de la entidad. Si la entidad ofrece concesiones de precio, cuestiona si el monto de consideración refleja la concesión esperada.
• Paso 2 (Obligaciones distintas): Para cada contrato en muestra, identifica todas las obligaciones de desempeño prometidas. Para cada una, documente por qué es o no distinta usando los criterios de NIIF 15.27 a 15.29. Cuando el análisis de distintividad es menos claro, solicita un memorándum técnico de la administración.
• Paso 3 (Precio de transacción): Valida la matemática del precio de transacción. Para consideración variable, obtén documentación que evidencie el método de estimación (valor esperado o cantidad más probable) y fondamento factual (historial, contrato, políticas). Para restricción de ingresos, cuestiona si la probabilidad de no-reversión es probable (generalmente requiere que el nivel de certidumbre supere el 80-90%).
• Paso 4 (Asignación): Valida los precios de venta independientes. Si se venden por separado, verifica contra datos históricos de precios. Si se estiman, desafía el método de estimación (por ejemplo, ¿es el análisis de costo-plus consistente con márgenes observados en contratos comparables?).
• Paso 5 (Reconocimiento): Para cada obligación, documenta cuándo se satisfizo (punto en el tiempo o a lo largo del tiempo) y cómo se midió el progreso. Valida el cálculo de ingresos reconocidos en el período. Examina transacciones posteriores al cierre para evidencia de modificaciones de contrato o devoluciones significativas.
• Cronología de contratos principales y copias de acuerdos completos (incluyendo términos de pago, cláusulas de modificación, garantías de desempeño)
• Análisis preparado por la administración de la aplicación de NIIF 15 a cada contrato significativo (o al menos a una muestra estratificada)
• Documentación de precios de venta independientes (facturas históricas, listas de precios, análisis de mercado para estimaciones)
• Cálculos de consideración variable y restricción de ingresos
• Reconciliación de ingresos reconocidos en el período contra registros de control y facturas

Checklist: aspectos central para Validar

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• [ ] ¿Se cumplen todos los cinco criterios de NIIF 15.9 para cada contrato?
• [ ] ¿Se han identificado todas las obligaciones de desempeño distintas y se ha documentado el análisis de distintividad?
• [ ] ¿Se ha determinado correctamente el precio de la transacción, incluyendo toda consideración variable?
• [ ] ¿Se ha aplicado la restricción de ingresos cuando sea aplicable?
• [ ] ¿Se han asignado los precios de venta independientes de forma apropiada?
• [ ] ¿Se ha determinado correctamente si cada obligación se satisface a lo largo del tiempo o en un punto en el tiempo?
• [ ] Si se satisface a lo largo del tiempo, ¿se ha seleccionado un método de progreso que represente fielmente el desempeño?
• [ ] ¿Se ha reconocido el monto correcto de ingresos en el período?
• [ ] ¿Se han revelado suficientemente los juicios significativos y cambios en estimaciones?
• [ ] ¿Se han considerado las modificaciones de contrato y se han clasificado apropiadamente como nuevas obligaciones, prospectivas o ajustes acumulativos?

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• Calculadora de Materialidad para NIIF 15
• Kit de Evaluación del Riesgo de Fraude NIA 240
• Plantilla de Programa de Auditoría para Ciclo de Ingresos
• Guía de Consideración Variable y Restricción de Ingresos