작동 원리
ISA 805.3은 단일 재무제표 감사를 "전체 재무제표 집합이 아닌 하나의 재무제표에 대해 수행되는 감사"로 정의한다. 부분 감사(특정 거래나 계정만)가 아니다. 완전한 감사다. 범위가 제한된 게 아니라 대상이 다를 뿐.
ISA 805.2는 개별 재무제표가 다음 중 하나일 수 있음을 명시한다. 독립형으로 작성된 재무제표(예: 모회사만의 손익계산서). 완전한 재무제표 집합에서 발췌되어 별도로 공시된 재무제표(예: 금융 공시에서 개별 자회사의 대차대조표). 법규나 계약상 요구사항에 따라 작성된 재무제표(예: 신용 계약에서 차용인이 특정 재무제표 제시를 요구받을 때).
ISA 805는 감사인 책임을 재정의하지 않는다. 모든 ISA 200~599 요구사항이 그대로 적용된다. 중요성 평가, 감사 위험 식별, 통제 테스트, 실질적 절차, 감시, 문서화. ISA 805.6은 감사인이 전체 재무제표 집합을 감사하는 것처럼 부정행위 위험, 계속기업, 법규 준수를 평가해야 한다고 명시한다. ISA 805는 범위를 좁히는 게 아니라 단일 재무제표 맥락에서 어떻게 적용되는지를 설명한다.
감사 의견은 ISA 805.7에 따라 수정돼야 한다. 감사인은 "~은 개별 재무제표가 공정하게 표시한다고 본다"고 명시해야 한다. "전체 재무제표가"가 아니다. 이 구분은 사용자가 범위를 명확히 이해하도록 하기 위해 필요하다.
가장 중요한 조건은 ISA 805.8이다. 감사 대상 재무제표가 허용되지 않는 회계 기준(ISA 일반 정의에서 공정한 표시를 달성하지 않는 기준)으로 작성되었다면 감사인은 ISA 700.46에 따라 부정적 의견을 표명해야 한다. 허용되지 않는 기준에 대한 감사 자체가 핵심 합의 사항이다. 감사를 수락하기 전에 명확히 해야 한다.
실무 사례: Östberg Mineraler AB
클라이언트: 스웨덴 광업 회사, FY2024, 모회사 손익계산서만 감사 대상, IFRS(개별 재무제표용).
1단계: 감사 범위 정의. 경영진이 IFRS 기준 모회사 손익계산서만 감사를 의뢰했다. 연결 재무제표는 별도 감사 대상이다. ISA 805.13에 따라 감사인은 의뢰 조건 문서에서 다음을 명시했다. (i) 감사 대상은 개별 손익계산서이고, (ii) 이것은 완전한 감사이며, (iii) IFRS는 개별 재무제표 작성에 적절한 기준이다.
문서화 노트: 감사 계획 메모에 범위 명시. ISA 805.13 회신서에 경영진 서명.
2단계: 중요성 평가. 개별 손익계산서에서 감사인은 세전이익 기준으로 전체 중요성을 설정했다(5%). 모회사 세전이익은 2,850만 크로나. 전체 중요성은 1,425만 크로나. 수행 중요성은 1,050만 크로나.
문서화 노트: 중요성 워크시트에 벤치마크 선택 사유 기재. 완전한 재무제표 집합이 아닌 개별 손익계산서 규모를 기준으로 함.
3단계: 부정행위 위험 평가. ISA 805.6은 감사인이 전체 재무제표 집합을 감사하는 것처럼 부정행위 위험을 평가해야 한다고 명시한다. 개별 손익계산서만 감사하더라도. 감사인은 모회사 경영진의 동기(차입금 계약에서 특정 손익 임계값을 충족할 필요), 관리 활동의 효율성, 잠재적 부정행위 위험을 평가했다.
문서화 노트: ISA 240 위험 평가 매트릭스. 모회사 수준 위험을 완전한 기준으로 평가함.
4단계: 계속기업 평가. 개별 손익계산서도 계속기업 가정에 의존한다. 모회사 단독으로 적자였으나 연결 기준으로 수익성이 있었다. 감사인은 ISA 570을 적용해 모회사 단독 계속기업 능력을 평가했다(차입금 계약에 대한 지원, 모회사로부터의 자산 이전 계획 포함).
문서화 노트: 계속기업 평가 메모에 모회사 단독 기준 평가 근거 기재.
결론: 개별 재무제표 감사는 범위가 제한된 감사가 아니라 범위가 정의된 감사다. ISA 805는 모든 ISA를 완전히 적용하되 특정 재무제표 맥락에 맞게 조정한다. 감사인은 의뢰 조건에서 범위를 명확히 하고, 감사 의견에서 "개별 재무제표"를 명시하며, 의도된 용도가 회계 기준 선택에 부합하는지 확인해야 한다.
감시자들이 놓치는 부분
- 감시 지적(Tier 1): FRC(영국 금융신고원)는 개별 재무제표 감사에서 감사인이 범위 제한과 완전한 감사를 혼동하는 경우를 보고했다. 부정행위 위험 평가를 생략하거나 계속기업을 개별 재무제표 기준으로 평가하지 않은 경우. ISA 805.6은 명확하다. 범위가 단일 재무제표여도 모든 ISA 200~599 요구사항이 적용된다.
- 표준 준수 오류(Tier 2): 가장 빈번한 오류는 특수 목적 재무제표를 단순 개별 재무제표로 취급하는 것이다. 신용 계약을 위해 작성된 개별 대차대조표와 IFRS가 아닌 계약 기준으로 작성된 대차대조표는 구분돼야 한다. ISA 805.8은 허용되지 않는 회계 기준에 대한 감사를 명확히 금한다. 의뢰 조건에서 이를 명시하지 않으면 감사 수락 자체가 부적절하다.
- 실무 간극(Tier 3): 제 경험상 많은 감사팀이 개별 재무제표 감사에서 중요성을 완전한 재무제표 집합 규모로 설정한다. ISA 805에 명시적 요구사항은 없으나 ISA 320.A6은 중요성이 재무제표의 규모와 특성에 따라 결정된다고 한다. 개별 재무제표 맥락에서 규모는 그 재무제표의 규모다. 전체 집합 규모가 아니다. 감리 보고서에 명시되진 않지만 정확한 중요성 판단에 영향을 미친다.
- 보고서일 혼동: 솔직히 인차지가 가장 자주 헷갈리는 지점이 보고서일 처리다. 개별 재무제표 보고서일은 그 재무제표 작성·승인 기준으로 잡아야 한다. 연결 재무제표 보고서일과 동일하다고 가정하면 조서가 어긋난다.
관련 용어
- 완전한 재무제표 집합: 개별 재무제표의 대상이 되는 기준. 단일 재무제표는 이 집합의 부분집합.
- 특수 목적 재무제표: 일반 목적 사용자가 아닌 특정 이해관계자를 위해 작성된 재무제표. 개별 재무제표와는 다르며 ISA 800과 ISA 805의 적용 조건이 다르다.
- 감사 의견: ISA 805.7에 따라 개별 재무제표 감사에서 수정돼야 하는 최종 진술.
- 중요성: 개별 재무제표 감사에서도 ISA 320에 따라 평가되며 그 재무제표 규모를 기준으로 한다.
- 계속기업: ISA 805.6에 따라 개별 재무제표 감사에서도 평가돼야 한다.
- ISA 805: 이 용어의 직접 관련 기준서.