ISAE 3410: 온실가스 명세서에 대한 보증업무 가이드

이 글에서 배울 내용

이 가이드를 읽고 나면 다음이 가능하다:

- ISAE 3410의 핵심 요구사항과 적용 범위를 파악하고 업무 수임 여부를 결정 - 온실가스 명세서의 중요성 기준점을 설정하고 위험을 식별 - 범위 1, 2, 3 배출량에 대한 검증 절차를 체계적으로 수행 - ISAE 3410.42에 따른 보증의견서를 작성

ISAE 3410의 기본 프레임워크

적용 대상과 범위

ISAE 3410.1은 온실가스 명세서를 "조직의 온실가스 배출량과 제거량에 대한 주장이 포함된 명세서"로 정의한다. 독립된 온실가스 보고서, 지속가능성 보고서의 온실가스 섹션, 통합보고서의 환경 성과 부문, 탄소 발자국 명세서가 모두 이 정의에 포함된다.

ISAE 3410.3에 따라 이 기준은 역사적 온실가스 정보에만 적용된다. 미래 예측이나 목표치는 대상이 아니다. 이 점을 간과하고 탄소중립 목표치까지 보증 범위에 포함시키려는 고객사가 있는데 업무 수임 단계에서 명확히 선을 그어야 한다.

보증 수준의 선택

ISAE 3410.16은 제한적 보증과 합리적 보증 모두를 허용한다. 막상 해보니까 제한적 보증이 압도적으로 많다. 온실가스 배출량 계산의 복잡성과 추정 불확실성 때문에 합리적 보증 수준의 증거를 수집하기가 현실적으로 어렵기 때문이다. 특히 범위 3 데이터는 공급망 전체에 의존하므로 합리적 보증은 거의 불가능에 가깝다.

업무 수임과 사전 조건

측정 기준의 적합성 평가

ISAE 3410.20(a)는 온실가스 명세서 작성에 적용된 측정 기준이 적합한지 평가하도록 요구한다. 일반적으로 받아들여지는 기준은 ISO 14064-1(조직 수준의 온실가스 배출량 정량화 및 보고)과 GHG Protocol Corporate Accounting and Reporting Standard다. 국가별 온실가스 인벤토리 가이드라인도 사용된다. 한국에서는 온실가스·에너지 목표관리 운영 등에 관한 지침이 이에 해당한다.

ISAE 3410.A28에서 명시하는 바와 같이 측정 기준이 적합하려면 관련성(의사결정자에게 유용한 정보 제공), 완전성(모든 관련 배출원과 흡수원 포함), 신뢰성(일관된 측정과 분류 허용), 중립성(편향되지 않은 결과 도출)을 갖추어야 한다.

경영진의 서면 확인

ISAE 3410.25는 경영진으로부터 네 가지에 대한 서면 확인을 받도록 요구한다. 온실가스 명세서 작성에 대한 책임, 측정 기준의 선택과 적용에 대한 책임, 내부통제의 설계와 운영에 대한 책임, 보증업무 수행에 필요한 정보와 접근권한 제공이다. 재무제표 감사의 경영진확인서와 구조가 비슷하므로 별도로 어려울 것은 없다.

중요성과 위험 평가

중요성 기준점 설정

온실가스 보증업무에서 중요성 설정은 재무제표 감사와 접근이 다르다. ISAE 3410.A45는 온실가스 명세서의 이용자와 이들의 정보 요구, 배출량의 절대적 규모와 상대적 변동성, 규제 요구사항이나 자발적 공약과의 관련성을 중요성 판단에 고려하도록 안내한다.

실무에서는 총 배출량의 2~5% 범위에서 중요성을 설정하는 것이 일반적이다. 조직의 규모와 배출량 데이터의 정확성에 따라 조정한다. 재무제표 감사에서 중요성을 매출이나 자산총계 기준으로 설정하는 것에 익숙한 팀이 이 부분에서 가장 많이 헤맨다. 배출량은 통화 단위가 아니라 tCO2eq 단위이므로 벤치마크 자체가 다르다.

고유위험과 통제위험 식별

ISAE 3410.29는 온실가스 명세서 수준과 개별 주장 수준에서 위험을 식별하고 평가하도록 요구한다.

온실가스 데이터에 고유한 위험 요소가 있다. 배출계수의 추정치 의존으로 인한 측정 불확실성, 배출원의 누락이나 이중 계산으로 인한 완전성 위험, 조직 경계와 운영 통제의 복잡성에 따른 범위 경계 설정 문제, 제3자 데이터의 신뢰성과 적시성에 관한 데이터 품질 문제가 그것이다.

ISAE 3410.A52에서 지적하는 바와 같이 범위 3 배출량(간접 배출량)은 특히 높은 고유위험을 가진다. 공급망 데이터의 가용성과 정확성이 제한적이기 때문이다. 솔직히 범위 3은 데이터가 아니라 추정의 추정이라고 보는 편이 정확하다.

증거 수집 절차

기본 분석적 절차

ISAE 3410.35는 분석적 절차를 핵심 증거 수집 방법으로 제시한다. 온실가스 배출량의 특성상 세부 테스트보다 분석적 절차가 더 적합한 경우가 많다.

기본 분석적 절차로는 월별/분기별 배출량 추이 분석, 생산량 대비 배출량 원단위 분석, 연료 소비량과 배출량의 상관관계 분석, 전년도 대비 배출량 변동 분석과 사업 변화와의 연관성 확인이 있다.

범위별 검증 절차

범위 1(직접 배출량) 검증에서는 연료 구매 기록과 소비량을 대사하고, 배출계수의 출처와 적합성을 확인하고, 연소 효율성과 산화계수를 검토한다.

범위 2(간접 배출량) 검증에서는 전력 구매 계약서와 사용량을 대사하고, 전력회사별 배출계수를 확인하고, 재생에너지 인증서(REC)를 검토한다.

범위 3(기타 간접 배출량) 검증에서는 공급업체 배출량 데이터의 신뢰성을 평가하고, 추정 방법론의 적합성을 확인하고, 중요한 범주별 배출량 계산을 검토한다. 범위 3은 조서 작성 시간의 절반 이상을 차지하면서도 결론의 확실성은 가장 낮다.

내부통제 평가

ISAE 3410.31은 온실가스 데이터의 수집과 보고에 관련된 내부통제를 이해하고 평가하도록 요구한다. 데이터 수집과 집계 과정의 통제, 배출계수 선택과 적용의 일관성 통제, 계산 검증과 승인 통제, 외부 데이터 검증 통제를 평가해야 한다.

실무 적용 사례

대한산업 주식회사의 온실가스 명세서 검증

배경 정보: 대한산업 주식회사는 연매출 850억 원의 철강 제조업체로 본사는 포항에 위치한다. 2024년 온실가스 배출량은 총 450,000 tCO2eq이며 범위 1이 85%, 범위 2가 12%, 범위 3이 3%를 차지한다.

1단계: 업무 수임 검토 측정 기준 적합성을 ISO 14064-1과 온실가스·에너지 목표관리 운영 등에 관한 지침을 기준으로 평가함

온실가스 명세서 작성 기준이 ISO 14064-1과 국내 목표관리제 지침을 따르고 있어 적합성을 확인했다.

2단계: 중요성 설정 총 배출량의 3%인 13,500 tCO2eq로 설정. 철강업의 높은 배출량 변동성을 고려한 수준

철강업의 생산량 변동성과 에너지 집약적 특성을 고려하여 다소 보수적인 중요성 기준을 적용했다.

3단계: 위험 식별 범위 1 배출량의 높은 비중으로 인한 계산 오류 위험과 범위 3 공급망 데이터의 신뢰성 위험을 식별함

주요 위험으로 코크스 사용량 측정 오류와 폐기물 처리 과정의 배출량 누락 가능성을 식별했다.

4단계: 증거 수집 월별 에너지 사용량과 배출량 상관관계 분석, 주요 연료 구매 기록 100% 검증

코크스와 LNG 구매량을 전량 검증하고 배출계수 적용의 일관성을 확인했다. 범위 3 배출량은 폐기물 처리업체의 인증서를 직접 입수하여 검증했다.

결론: 제한적 보증의견을 표명했으며 검증 과정에서 중요한 왜곡표시는 발견되지 않았다. 다만 범위 3 데이터의 추정 불확실성에 대해 기타사항 문단에서 언급했다.

실무 체크리스트

1. 업무 수임 단계에서 측정 기준의 적합성을 ISAE 3410.20 요구사항에 따라 문서화했는지 확인한다. 2. 위험 평가 단계에서 범위별 배출량 특성을 고려한 위험 요소를 ISAE 3410.29에 따라 식별했는지 확인한다. 3. 분석적 절차와 세부 테스트의 조합이 평가된 위험에 적절히 대응하는지 확인한다. 4. ISAE 3410.25의 모든 항목에 대한 경영진 서면 확인을 받았는지 확인한다. 5. 보증의견서에 ISAE 3410.42의 구성요소가 모두 포함되었는지 최종 확인한다.

흔한 실수

업무 초기 단계에서 측정 기준의 적합성을 충분히 검토하지 않아 후반부에 보증 범위를 조정해야 하는 상황이 발생한다. 이건 재무제표 감사에서 감사 범위를 중간에 변경하는 것만큼 비용이 크다.

범위 3 배출량을 단순 추정치로 간주하여 적절한 검증 절차 없이 수용하는 경우도 빈번하다. 금감원이 ESG 공시 검증에 관심을 강화하고 있는 상황에서 이런 접근은 감리 리스크를 키운다.