Tabla de contenidos
1. Cuándo la ISAE 3410 sustituye a la ISAE 3000 2. Marco de referencia aplicable para declaraciones de GEI 3. Evaluación de riesgos específica para emisiones 4. Procedimientos de verificación por alcance de emisión 5. Ejemplo práctico: fabricante español de maquinaria 6. Lista de verificación para encargos ISAE 3410 7. Errores frecuentes en la aplicación 8. Contenido relacionado
Cuándo la ISAE 3410 sustituye a la ISAE 3000
Imaginemos un equipo que firma su primer encargo CSRD en marzo de 2025. La entidad publica un estado de sostenibilidad con un capítulo de huella de carbono que pesa la mitad del informe. El partner, con veinte campañas de auditoría financiera detrás, archiva el encargo bajo la ISAE 3000 y asigna procedimientos generales de aseveración: existencia, exhaustividad, precisión. Cuando la EQR pasa por encima del archivo seis meses después, encuentra que nadie ha aplicado la ISAE 3410.40 a los factores de conversión, nadie ha contrastado los kWh facturados con el método basado en mercado, y el doble conteo entre Alcance 2 y Alcance 3 categoría 3 no está documentado. Los papeles están flojos, falta chicha en metodología, y el revisor exige reabrir el archivo. Yo mismo lo he visto en dos encargos de aseguramiento de sostenibilidad este año.
La norma es clara. La ISAE 3410.1 establece que la norma "se aplica a los encargos de aseguramiento sobre declaraciones de gases de efecto invernadero". Y la ISAE 3410.39 fija procedimientos específicos sobre cuantificación de emisiones que la ISAE 3000 no contempla. No es una sugerencia, es un requisito normativo cuando el objeto del encargo son las emisiones.
Lo que realmente ocurre en el mercado español es distinto. Los partners senior aprendieron la ISAE 3000 hace una década, no la ISAE 3410, y buena parte del mercado de aseguramiento de sostenibilidad lo lideran equipos que no son auditores formados en NIA-ES. La consecuencia: los procedimientos específicos de la ISAE 3410.40 a .45 se aplican como sugerencias, no como obligaciones. Si el ICAC inspecciona el archivo en los próximos tres años, esto va a ser materia recurrente.
La distinción práctica surge en tres escenarios.
Aplicación directa de la ISAE 3410. El cliente solicita aseguramiento específico sobre su inventario de GEI, huella de carbono corporativa o declaraciones de emisiones preparadas bajo GHG Protocol, ISO 14064-1 o marcos análogos. El trabajo se centra exclusivamente en las emisiones.
ISAE 3410 como complemento de la ISAE 3000. El encargo abarca varios aspectos de sostenibilidad (indicadores sociales, ambientales, de gobernanza) e incluye también declaraciones de GEI. La ISAE 3000 (Revisada) rige el encargo general, pero los procedimientos sobre declaraciones de GEI deben cumplir la ISAE 3410.39 a .45. Aquí vive la zona gris: cuánto del archivo se etiqueta como ISAE 3410 y cuánto como ISAE 3000.
Solo ISAE 3000. El encargo cubre sostenibilidad general sin enfoque cuantitativo en GEI, o las emisiones aparecen como contexto cualitativo sin cifras que verificar.
La consecuencia de aplicar la ISAE 3000 cuando corresponde la ISAE 3410 es concreta: los procedimientos generales no están diseñados para los riesgos específicos de medición de emisiones (factores de conversión obsoletos, doble conteo entre alcances, incertidumbre en emisiones indirectas). Si esos procedimientos no constan en el archivo, la EQR los pedirá.
Marco de referencia aplicable para declaraciones de GEI
La ISAE 3410.18 exige al profesional determinar si el marco de referencia que usa la entidad es adecuado para preparar la declaración de GEI. Los marcos más comunes son GHG Protocol Corporate Standard, ISO 14064-1, y marcos nacionales fijados por organismos reguladores europeos.
Lo que realmente ocurre: la mayoría de las entidades españolas medianas dicen aplicar GHG Protocol pero en la práctica aplican una versión simplificada que omite categorías enteras de Alcance 3 sin justificar la exclusión. La ISAE 3410.20 obliga al profesional a evaluar esas omisiones, no a aceptarlas como dadas.
Un marco adecuado debe especificar cómo la entidad identifica las fuentes de emisión relevantes, selecciona métodos de cuantificación apropiados y presenta la información de manera que permita a los usuarios previstos tomar decisiones informadas. La ISAE 3410.19 fija criterios concretos: el marco debe abordar exhaustividad, precisión, transparencia, coherencia y pertinencia.
Exhaustividad. El marco debe exigir que se incluyan todas las fuentes de emisión relevantes dentro del límite organizacional y operacional establecido. No puede omitir categorías de emisión significativas sin justificación documentada.
Precisión. Debe fijar métodos para acotar sesgos e incertidumbres, lo que incluye seleccionar factores de emisión apropiados y actualizados.
Transparencia. Debe exigir revelación de metodologías, supuestos, limitaciones e incertidumbres de manera que el usuario entienda cómo se preparó la declaración.
Cuando el marco no cumple estos criterios, la ISAE 3410.20 permite continuar solo si las deficiencias del marco no afectan materialmente la declaración y se revelan adecuadamente en el informe de aseguramiento. En la práctica, esto significa que si la entidad excluye Alcance 3 categoría 11 (uso de productos vendidos) sin justificación, el profesional no puede firmar y dejar constancia en el informe; tiene que evaluar materialidad de la exclusión.
Evaluación de riesgos específica para emisiones
La ISAE 3410.23 obliga al profesional a identificar y evaluar riesgos a nivel de aseveración específicos para declaraciones de GEI. Esos riesgos van más allá de los riesgos generales de información incorrecta material que se evalúan bajo ISAE 3000.
Los factores de conversión presentan riesgo inherente alto. Cambian anualmente y varían por región geográfica. Un factor de emisión del Reino Unido aplicado a consumo eléctrico español produce incorrecciones sistemáticas. Para electricidad consumida en España deben usarse los factores localizados de Red Eléctrica España (REE). En mi caso, en cuatro de los cinco encargos de aseguramiento de sostenibilidad que hemos llevado en los últimos dos años, el equipo del cliente había usado el factor REE del año anterior por inercia, y nadie había actualizado la cifra al ejercicio en curso. Es la incidencia más frecuente y la más fácil de corregir.
Las emisiones de Alcance 3 presentan, en teoría, el mayor riesgo inherente por su naturaleza indirecta y la dependencia de estimaciones. La ISAE 3410.A25 reconoce que las emisiones de Alcance 3 "a menudo involucran un alto grado de incertidumbre de medición". Yo creo que el riesgo más alto en GEI no está realmente en Alcance 3, porque todo el mundo asume que está en Alcance 3 y por eso documenta más. El riesgo real vive en Alcance 2 con factores REE desactualizados y en la transición entre método basado en ubicación y método basado en mercado, donde las garantías de origen (GdO) son las grandes ausentes del archivo.
El establecimiento de límites organizacionales y operacionales genera riesgos cuando la entidad participa en joint ventures, filiales no consolidadas o actividades tercerizadas que deben incluirse según el marco de referencia aplicable. Aquí los criterios de control financiero, control operacional o participación accionaria producen perímetros distintos y la entidad rara vez documenta por qué eligió uno u otro.
Los controles internos sobre reportes de GEI son, por regla general, menos maduros que los controles financieros. La ISAE 3410.24 exige evaluar controles específicos sobre recolección de datos primarios, aplicación de factores de conversión, cálculos de emisiones y revisión de la exhaustividad. La verdad es que en empresas medianas estos controles son inexistentes: el responsable de sostenibilidad reúne los datos en una hoja Excel, los pasa a la consultora, y la consultora devuelve la cifra. No hay revisión cruzada, no hay segregación de funciones, no hay aprobación documentada.
La documentación de respaldo para emisiones reside con frecuencia en sistemas distintos (facturación energética, logística, recursos humanos para viajes de negocio) sin trazabilidad automática. Eso incrementa el riesgo de omisión y el riesgo de duplicación. Las bombas de relojería suelen estar en categorías de Alcance 3 que la entidad excluye sin documentar la exclusión: cuando el inspector del ICAC o el revisor CSRD pregunte por qué se omitió la categoría 4 (transporte y distribución upstream), no va a haber respuesta en el archivo.
Procedimientos de verificación por alcance de emisión
La ISAE 3410.39 fija procedimientos específicos que el profesional debe ejecutar, adaptados al alcance de emisión bajo evaluación.
Emisiones de Alcance 1 (directas)
Para emisiones de combustión estacionaria, la ISAE 3410.40(a) exige obtener evidencia sobre consumos de combustible mediante inspección de facturas de proveedores, registros de inventarios y mediciones directas cuando estén disponibles. El profesional debe verificar que los factores de emisión aplicados correspondan al tipo específico de combustible (gasolina, diésel, gas natural) y al año calendario del reporte.
Las emisiones fugitivas requieren procedimientos de verificación de los sistemas de detección y cuantificación. Esto incluye revisar registros de mantenimiento de equipos, reportes de fugas y metodologías de estimación cuando no existe medición directa.
Lo que realmente ocurre con Alcance 1: las fuentes menores se omiten. Generadores de emergencia que solo arrancan tres veces al año, vehículos de propiedad de la entidad que se contabilizan como Alcance 3 categoría 7 (movilidad de empleados) por error, equipos portátiles de obra. El procedimiento crítico es vincular los consumos reportados con las facturas de combustible y verificar in situ que no se omitan estas fuentes menores.
Emisiones de Alcance 2 (indirectas por energía)
La ISAE 3410.41 fija procedimientos para verificar emisiones por consumo de electricidad, vapor, calefacción y refrigeración compradas. El profesional debe distinguir entre el método basado en ubicación (location-based) y el método basado en mercado (market-based) según GHG Protocol.
Para el método basado en ubicación se usan factores de emisión promedio de la red eléctrica nacional o regional. En España estos factores los publica REE anualmente y varían de forma notable entre años según el mix energético. Para el método basado en mercado, el profesional debe obtener evidencia de contratos de energía renovable, certificados de atribución energética o GdO que respalden afirmaciones sobre electricidad "verde".
Aquí es donde aparecen los problemas reales. La entidad firma un PPA de energía renovable a mitad de año, anuncia en su informe que el 70% del consumo es renovable bajo método basado en mercado, y cuando el profesional pide las GdO del segundo semestre, el comercializador todavía no las ha emitido. Sin GdO, el método basado en mercado no se puede sustanciar, y hay que volver al método basado en ubicación con los factores REE. La ISAE 3410.42 obliga a documentar este juicio.
El procedimiento crítico: verificar que los kWh reportados coinciden con las facturas eléctricas del período completo de reporte y que no se omitan instalaciones menores (oficinas regionales, almacenes, instalaciones temporales).
Emisiones de Alcance 3 (otras indirectas)
La ISAE 3410.42 reconoce la complejidad inherente de las emisiones de Alcance 3, que abarcan 15 categorías desde materias primas compradas hasta uso de productos vendidos por el cliente final.
Las categorías obligatorias más comunes en empresas medianas son: - Categoría 1: bienes y servicios comprados - Categoría 3: combustibles y energía no incluidos en Alcance 1 o 2 - Categoría 6: viajes de negocio - Categoría 7: desplazamientos de empleados al trabajo
Para viajes de negocio (Categoría 6), obtener registros de la agencia de viajes corporativa o sistema de gestión de gastos. Verificar que las distancias y modos de transporte sean razonables. Confirmar que los factores de emisión por km-pasajero sean actuales y apropiados por tipo de aeronave y distancia de vuelo.
Para bienes comprados (Categoría 1), el método preferido es obtener declaraciones de emisiones directamente de proveedores principales. Si no es posible, verificar que los datos de actividad (peso, volumen, gasto monetario) sean completos y que los factores de emisión por unidad provengan de bases de datos reconocidas (DEFRA, EPA, ecoinvent).
Hay desacuerdo legítimo entre profesionales españoles sobre cómo tratar la materialidad de exclusiones de categorías de Alcance 3 bajo doble materialidad CSRD. Una posición, defendida por equipos formados en aseguramiento financiero, sostiene que el auditor debe cuestionar activamente el umbral de materialidad que la entidad usa para excluir categorías como la 11 (uso de producto vendido) cuando la actividad principal del cliente lo hace material por definición; el auditor que no cuestiona acepta una omisión que invalida la declaración. La posición opuesta, defendida por equipos de sostenibilidad, sostiene que la determinación de materialidad de Alcance 3 es juicio de la entidad bajo GHG Protocol, y el papel del profesional se limita a verificar que la exclusión esté divulgada y razonada. Yo me inclino por la primera, porque sin desafío del umbral la declaración se convierte en lo que el cliente quiere decir, no en lo que está obligado a decir, y la doble materialidad pierde su sentido.
La principal limitación de Alcance 3 es la incertidumbre. La ISAE 3410.43 permite concluir sobre emisiones de Alcance 3 incluso cuando la incertidumbre sea alta, siempre que se revele adecuadamente y las metodologías aplicadas sean apropiadas.
Ejemplo práctico: fabricante español de maquinaria
Entidad: Maquinaria Industrial Mediterránea S.L., Valencia Sector: Fabricación de equipos de construcción Ingresos 2023: 28,4 millones de euros Empleados: 165 Marco aplicable: GHG Protocol Corporate Standard
Paso 1. Determinar límites organizacionales y operacionales.
Documentación: definir límite de control operacional para la planta de Valencia (propiedad) y oficina comercial de Madrid (alquilada). Excluir joint venture en Marruecos por participación minoritaria (35%).
Emisiones dentro del límite: todas las operaciones donde Maquinaria Industrial Mediterránea tiene control operacional total. Esto incluye decisiones sobre políticas operacionales, gestión energética y mejoras en eficiencia.
Paso 2. Identificar fuentes de emisión por alcance.
Documentación: matriz de fuentes con clasificación por alcance según GHG Protocol. Incluye evaluación de materialidad cualitativa para cada fuente.
- Alcance 1: combustión de gas natural (calderas), combustible diésel (montacargas), gases refrigerantes (equipos de climatización) - Alcance 2: electricidad consumida en planta Valencia y oficina Madrid - Alcance 3: acero comprado (Categoría 1), viajes comerciales (Categoría 6), transporte de productos a clientes (Categoría 4)
Paso 3. Recopilar datos de actividad y aplicar factores de emisión.
Documentación: vincular cada tonelada de CO2e calculada con documento de respaldo (factura, registro, medición). Justificar selección de factores de emisión.
Gas natural: 1.847.320 kWh × 0,20364 kg CO2e/kWh = 376,2 t CO2e Electricidad: 2.156.800 kWh × 0,205 kg CO2e/kWh = 442,1 t CO2e Factor usado: REE 2023, método basado en ubicación.
Paso 4. Procedimientos de verificación ejecutados.
Documentación: lista de procedimientos por aseveración (ocurrencia, exhaustividad, precisión, clasificación, presentación).
- Ocurrencia: inspeccionar facturas de Gas Natural Fenosa y Endesa para consumos reportados - Exhaustividad: confirmar que se incluyeron todas las instalaciones mediante visita a planta Valencia - Precisión: verificar aplicación correcta de factores REE 2023 mediante recálculo independiente - Clasificación: confirmar que electricidad se reporta como Alcance 2, no Alcance 1
Complicación de mitad de encargo. En agosto, durante el trabajo de campo, el equipo descubre que la entidad ha cambiado su cálculo de Alcance 2 a método basado en mercado a partir del 1 de junio: ha firmado un contrato de electricidad renovable con Acciona para el segundo semestre y reporta el período junio-diciembre como cero emisiones de Alcance 2 bajo método basado en mercado. El problema es que Acciona aún no ha emitido las GdO correspondientes al segundo semestre, porque el comercializador las emite a inicios del ejercicio siguiente. Sin GdO en el archivo, no se puede sustanciar el método basado en mercado bajo GHG Protocol Scope 2 Guidance. La ISAE 3410.42 exige juicio profesional: o se cualifica la conclusión por limitación al alcance, o se extiende el período de trabajo de campo hasta enero del año siguiente para esperar la emisión de GdO, o se exige a la entidad reportar el período junio-diciembre con método basado en ubicación restablecido. En este caso el equipo opta por restablecer las cifras de junio-diciembre con factores REE 2023 (442,1 t CO2e adicionales) y exigir a la entidad que solo reporte método basado en mercado cuando las GdO estén emitidas, en el ejercicio siguiente. La conclusión se emite sin salvedades sobre las cifras restablecidas.
Resultado: declaración de GEI verificada con aseguramiento limitado. Total: 1.246,8 t CO2e. Incertidumbre estimada: ±8% para Alcance 1 y 2, ±25% para Alcance 3. Conclusión sin salvedades emitida con revelación de limitaciones en datos de Alcance 3 y nota explicativa sobre la transición de método entre semestres.
Lista de verificación para encargos ISAE 3410
1. Confirmar aplicabilidad de la ISAE 3410. ¿Las declaraciones de GEI son el objeto principal del encargo de aseguramiento, o un componente menor de un reporte de sostenibilidad más amplio?
2. Evaluar adecuación del marco de referencia. ¿Cumple el marco usado (GHG Protocol, ISO 14064-1, otro) los criterios de exhaustividad, precisión, transparencia y coherencia de la ISAE 3410.19?
3. Establecer materialidad específica para GEI. Considerar tanto materialidad cuantitativa (porcentaje de emisiones totales) como cualitativa (sensibilidad regulatoria, reputacional) según ISAE 3410.25.
4. Documentar límites organizacionales. Verificar que el límite establecido (control financiero, operacional o participación accionaria) se aplica de forma coherente a todas las operaciones según la ISAE 3410.37.
5. Verificar factores de emisión. Confirmar que los factores aplicados corresponden al año de reporte, ubicación geográfica específica y tipo exacto de combustible o electricidad consumido.
6. Evaluar exhaustividad por alcance. Para cada alcance, confirmar que no se omitieron fuentes materiales mediante inspección física de instalaciones y entrevistas con personal operacional.
7. Obtener carta de manifestaciones específica. La carta debe abordar exhaustividad de fuentes, precisión de datos de actividad y adecuación de metodologías de estimación para emisiones indirectas según la ISAE 3410.47.
La verificación más importante: las emisiones reportadas deben poder vincularse a documentación de respaldo verificable (facturas, mediciones, registros de mantenimiento) para al menos el 80% del total por alcance. Si por debajo de ese umbral, la conclusión va con salvedades.
Errores frecuentes en la aplicación
- Uso de factores de emisión obsoletos. Aplicar factores del año anterior o de jurisdicciones incorrectas. Los factores de REE para electricidad cambian anualmente y difieren de forma notable de los de otros países europeos. La consultora del cliente lo dice todos los años en el informe técnico; el problema es que nadie lee el informe técnico antes de calcular.
- Clasificación incorrecta entre alcances. Reportar electricidad generada on-site con paneles solares como Alcance 2 cuando debe ser reducción de Alcance 2, o clasificar viajes en vehículos de flota propia como Alcance 3 cuando son Alcance 1.
- Doble conteo en emisiones de Alcance 3. Incluir el transporte de materias primas tanto en emisiones del proveedor (si se usa método basado en proveedor) como en transporte upstream por separado.
- Tratar la CSRD como ejercicio de marcar la casilla. Cuando el equipo del cliente prepara el inventario de GEI por inercia regulatoria, sin involucrar al consejo, sin asignar responsabilidad clara, sin auditar internamente lo que reporta, el marco se convierte en un brindis al sol. El profesional de aseguramiento puede firmar una conclusión sin salvedades sobre cifras técnicamente correctas que nadie en la entidad entiende ni cree. Eso pasa más de lo que se admite.
Contenido relacionado
- Encargos de aseguramiento ISAE 3000: marco general que complementa la ISAE 3410 para encargos de sostenibilidad más amplios. - Calculadora de materialidad para sostenibilidad: herramienta para fijar materialidad cuantitativa en encargos de aseguramiento de sostenibilidad, incluyendo emisiones de GEI. - CSRD: requisitos de aseguramiento en Europa: cómo la CSRD cambia el entorno de aseguramiento de sostenibilidad y cuándo aplicar la ISAE 3410.