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Cadre réglementaire de l'assurance GES

L'ISAE 3410 s'applique aux missions d'assurance sur les déclarations de gaz à effet de serre préparées selon des critères reconnus. Les principaux référentiels acceptés incluent le Protocole GHG du World Resources Institute, la norme ISO 14064-1 et les directives sectorielles spécifiques.

Périmètre de la mission


L'ISAE 3410.12 définit le périmètre de la mission d'assurance autour de trois éléments : les limites organisationnelles, les limites opérationnelles et la période couverte. Les limites organisationnelles déterminent quelles entités sont incluses dans la déclaration GES. Deux approches sont possibles selon l'ISAE 3410.A15 : le contrôle opérationnel (l'entité contrôle les opérations) ou le contrôle financier (l'entité consolide financièrement).
Les limites opérationnelles définissent les émissions directes et indirectes à inclure. L'ISAE 3410.A18 distingue les émissions du scope 1 (directes), scope 2 (indirectes liées à l'énergie) et scope 3 (autres émissions indirectes). Le choix des scopes à inclure dépend des exigences réglementaires ou des critères volontaires adoptés par l'entité.

Niveaux d'assurance


L'ISAE 3410.8 autorise les missions d'assurance raisonnable et limitée sur les déclarations GES. L'assurance raisonnable suit les procédures de l'ISAE 3000 (Révisée) avec une approche par les risques complète. L'assurance limitée se concentre sur les procédures analytiques et les demandes d'informations, avec des contrôles de détail ciblés sur les zones à risque élevé.
La plupart des missions volontaires adoptent l'assurance limitée en raison des coûts. Les missions réglementaires (directive CSRD en Europe) exigent une assurance limitée dans une première phase, avec une transition vers l'assurance raisonnable prévue pour 2028.

Approche d'audit selon l'ISAE 3410

Évaluation des risques spécifiques aux GES


L'ISAE 3410.25 adapte l'approche par les risques de l'ISAE 3000 aux particularités des déclarations GES. Les risques d'anomalies significatives se concentrent sur quatre zones : l'exhaustivité des sources d'émissions, l'exactitude des données d'activité, la validité des facteurs d'émission et la correctness des calculs.
L'exhaustivité des sources d'émissions représente le risque le plus élevé selon l'ISAE 3410.A32. Une installation oubliée, un véhicule de fonction non déclaré ou un fournisseur exclu du scope 3 peut fausser significativement la déclaration. L'auditeur doit obtenir une cartographie complète des sources d'émissions avant de planifier les contrôles de détail.

Seuils de signification pour les déclarations GES


L'ISAE 3410.30 exige de fixer des seuils de signification adaptés aux déclarations GES. La pratique courante applique un pourcentage de 5 % au total des émissions déclarées, mais l'ISAE 3410.A45 permet d'ajuster ce seuil selon la nature des données et les attentes des utilisateurs.
Pour une déclaration de 10 000 tonnes CO2e, le seuil de signification global serait de 500 tonnes CO2e. L'ISAE 3410.31 exige aussi de fixer des seuils par catégorie d'émissions, généralement entre 3 % et 4 % du seuil global pour concentrer les contrôles sur les zones significatives.

Contrôles par catégorie d'émissions

Émissions directes (Scope 1)


L'ISAE 3410.A52 détaille les procédures pour les émissions directes. Les contrôles portent sur trois éléments : les données de consommation, les facteurs d'émission et les calculs. Pour les combustibles, l'auditeur vérifie les factures d'achat, les stocks d'ouverture et de clôture, et les compteurs de consommation.
Les facteurs d'émission doivent provenir de sources officielles récentes. L'ISAE 3410.A55 cite l'ADEME en France, l'EPA aux États-Unis et le DEFRA au Royaume-Uni comme références acceptables. Un facteur d'émission obsolète de plus de trois ans déclenche généralement une investigation supplémentaire.

Émissions indirectes énergétiques (Scope 2)


Le scope 2 couvre les émissions liées à la consommation d'électricité, de vapeur, de chauffage et de refroidissement achetés. L'ISAE 3410.A58 distingue deux méthodes de calcul : l'approche par localisation (facteur moyen du réseau) et l'approche par marché (contrats d'énergie spécifiques).
L'approche par marché gagne en importance avec les contrats d'énergie renouvelable. L'auditeur doit vérifier les certificats d'origine renouvelable et s'assurer qu'ils couvrent la période et le volume déclarés. Un certificat partiel ou expiré invalide l'application de l'approche par marché.

Émissions indirectes autres (Scope 3)


Le scope 3 représente souvent 70 % à 90 % de l'empreinte carbone totale selon l'ISAE 3410.A62. Les quinze catégories du Protocole GHG créent une complexité particulière. L'auditeur se concentre sur les catégories significatives identifiées lors de l'évaluation préliminaire.
Les déplacements professionnels (catégorie 6) et les biens et services achetés (catégorie 1) sont fréquemment significatifs. Pour les déplacements, l'auditeur contrôle les notes de frais et les systèmes de réservation. Pour les achats, il examine un échantillon de factures fournisseurs et vérifie l'application des facteurs d'émission sectoriels.

Exemple pratique : Mission d'assurance GES

Contexte : Lyonnaise Logistique S.A.S., société de transport routier, 450 véhicules, chiffre d'affaires de 85 M EUR. Première mission d'assurance limitée sur la déclaration GES 2023.
Étape 1 : Évaluation préliminaire
Analyse des sources d'émissions : 89 % scope 1 (carburant des véhicules), 8 % scope 2 (électricité des entrepôts), 3 % scope 3 (déplacements des collaborateurs). Seuil de signification global : 850 tonnes CO2e sur 17 000 tonnes déclarées.
Note de documentation : Cartographie des sources d'émissions obtenue de la direction, validation par visite de deux sites principaux (Lyon et Marseille).
Étape 2 : Contrôles scope 1
Vérification d'un échantillon de 35 véhicules représentant 40 % de la flotte. Rapprochement entre les factures carburant, les carnets de bord et les calculs d'émissions. Contrôle des facteurs d'émission ADEME 2023 pour le gazole.
Note de documentation : Anomalie détectée sur 3 véhicules, facteur d'émission 2021 utilisé au lieu de 2023. Impact estimé : +45 tonnes CO2e.
Étape 3 : Contrôles scope 2
Test de 8 sites sur 12 au total. Rapprochement des factures électricité avec les calculs d'émissions. Vérification du facteur d'émission du réseau français (source RTE 2023).
Note de documentation : Calculs corrects, facteur d'émission à jour. Aucune anomalie significative identifiée.
Étape 4 : Contrôles scope 3
Focus sur les déplacements professionnels. Test de 25 notes de frais représentant 60 % des kilomètres déclarés. Validation des facteurs d'émission par type de véhicule selon la base ADEME.
Note de documentation : Deux erreurs de classification (véhicule personnel déclaré comme véhicule de société). Impact : -12 tonnes CO2e.
Conclusion : Anomalies cumulées de +33 tonnes CO2e, en dessous du seuil de signification. Opinion d'assurance limitée sans réserve émise.

Liste de vérification pour missions ISAE 3410

  • Planification : Obtenir la cartographie complète des sources d'émissions et valider le périmètre organisationnel et opérationnel selon les critères appliqués (GHG Protocol, ISO 14064).
  • Seuils de signification : Fixer le seuil global (généralement 5 % du total) et les seuils par catégorie d'émissions. Documenter la justification des pourcentages retenus.
  • Données d'activité : Contrôler l'exhaustivité et l'exactitude des données sources (factures, compteurs, carnets de bord) par sondages représentatifs.
  • Facteurs d'émission : Vérifier la source, la date et l'applicabilité de chaque facteur utilisé. Privilégier les sources officielles nationales actualisées.
  • Calculs : Reperformer les calculs d'émissions sur un échantillon et vérifier la cohérence des unités et des conversions.
  • Revue analytique : Analyser l'évolution des ratios d'émissions (tonnes CO2e/CA, tonnes CO2e/collaborateur) et investiguer les variations significatives.

Erreurs fréquentes

  • Facteurs d'émission obsolètes : Utilisation de bases de données d'émissions anciennes, particulièrement pour l'électricité où les facteurs évoluent annuellement.
  • Double comptage scope 2/3 : Déclaration simultanée des émissions électriques en scope 2 et des émissions des fournisseurs d'électricité en scope 3 catégorie 1.
  • Périmètre incomplet : Exclusion de filiales contrôlées ou d'installations temporaires sans justification dans les critères appliqués.

Ressources connexes

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