ESRS E4에 따른 생물다양성 및 생태계 보고: 비Big 4 감사인을 위한 실무 가이드

ESRS E4 규제 프레임워크와 보증 요구사항

CSRD 제19a조와 ESRS E4의 관계

CSRD 제19a조는 대기업이 해당 ESRS 기준에 따라 보고하도록 요구한다. ESRS E4(생물다양성 및 생태계)는 환경 보고서의 필수 구성 요소이지만, 이중 중요성 평가 결과에 따라 적용 범위가 달라진다.

ESRS 1 제29조에 따르면 기업은 특정 지속가능성 주제가 중요하지 않다고 결론 내린 경우 해당 주제별 ESRS의 공시 요구사항을 적용하지 않을 수 있다. 그러나 이 결정의 근거를 조서로 남겨야 한다. 근거 없이 "해당 없음"으로 처리한 경우가 감리 시즌 지적 사항 1순위다.

단계별 적용 일정

CSRD 보고 의무는 3단계로 도입된다.

1단계 (2025년 1월 1일 이후 시작 회계연도) - 이미 NFRD 대상인 대기업(직원 500명 초과) - 연간 매출 400백만 유로 이상, 총자산 200백만 유로 이상 기준 중 2개 충족

2단계 (2026년 1월 1일 이후 시작 회계연도) - 기타 대기업(직원 250명 초과) - 연간 매출 40백만 유로 이상, 총자산 20백만 유로 이상 기준 중 2개 충족

3단계 (2027년 1월 1일 이후 시작 회계연도) - EU 규제시장 상장 중소기업 - 간소화된 기준 적용 가능

보증 요구사항

CSRD 제34조는 법정 감사인 또는 독립적 보증 제공자에 의한 제한적 보증을 요구한다. 2028년부터는 합리적 보증으로 전환될 예정이지만, 구체적 전환 일정은 아직 논의 중이다.

ESRS E4 보고서에 대한 보증 업무는 ISAE 3000(개정) 또는 ISAE 3410을 적용해 수행한다. 생물다양성 데이터는 정량적 측정보다 정성적 공시에 중점을 두는 경우가 많아 보증 업무가 까다로워진다.

생물다양성 이중 중요성 평가 수행

영향 중요성 평가

ESRS E4.6은 생물다양성에 대한 실제적·잠재적 중대한 부정적 또는 긍정적 영향을 식별하도록 요구한다. 기업 활동이 생물다양성에 미치는 직접적 영향을 뜻한다.

생물다양성 영향 평가 시 고려해야 할 주요 요소:

직접 영향 - 토지 이용 변화 및 서식지 파괴 - 오염물질 배출(대기, 수질, 토양) - 자원 채취 및 소비 - 침입 외래종 유입

간접 영향 - 공급망을 통한 생물다양성 영향 - 제품 생명주기 전반의 영향 - 하류 가치사슬에서의 영향

ESRS E4.7에 따르면 기업은 생물다양성과 생태계 서비스에 대한 의존도도 평가해야 한다. 제조업체라도 원자재 공급, 물 공급, 폐기물 처리 등에서 생태계 서비스에 의존한다.

재무 중요성 평가

생물다양성 관련 위험과 기회가 기업의 재무 성과에 미치는 영향을 평가한다. ESRS E4.8은 다음 항목을 고려하도록 요구한다.

물리적 위험 - 생태계 서비스 중단으로 인한 운영 비용 증가 - 자연재해 증가로 인한 자산 손실 - 원자재 가격 변동

전환 위험 - 생물다양성 관련 규제 변화 - 소비자 선호 변화 - 투자자 요구사항 변화

기회 요인 - 지속가능한 제품 개발 - 자연 기반 해결책 도입 - 새로운 시장 진출

중요성 임계값 설정

ESRS 1 제30조는 기업이 정성적·정량적 기준을 모두 사용해 중요성을 결정하도록 요구한다. 생물다양성은 정량적 기준 설정이 어려워 정성적 판단에 의존하는 경우가 많다. 막상 해보니까 이 정성적 판단의 근거를 조서에 남기는 게 가장 까다롭다.

일반적 중요성 기준: - 멸종 위험 종에 대한 영향 - 보호 구역 또는 민감한 생태계에 대한 영향 - 지역 사회 생계에 미치는 영향 - 규제 준수 위험

ESRS E4 핵심 공시 요구사항

E4-1: 생물다양성 및 생태계에 대한 전환 계획

ESRS E4.15에 따라 기업은 생물다양성에 대한 부정적 영향을 완화하기 위한 전환 계획을 공시해야 한다.

필수 공시 내용: - 생물다양성 관련 목표와 이정표 - 계획된 조치와 자원 할당 - 진행 상황 모니터링 방법 - 이해관계자 참여 방식

감사인 관점: 전환 계획의 구체성과 실행 가능성을 감사팀이 평가해야 한다. 모호한 약속이나 구체적 조치 없는 선언문은 ESRS E4.15의 요구사항을 충족하지 않는다.

E4-2: 정책, 조치 및 목표

ESRS E4.16~E4.20은 생물다양성 보호를 위한 구체적 정책과 조치를 요구한다.

정책 공시 (E4.16): - 생물다양성 보호 정책 내용 - 정책 적용 범위(자회사, 공급업체 포함 여부) - 정책 업데이트 주기

조치 공시 (E4.17): - 생물다양성 영향 완화 조치 - 자연 기반 해결책 도입 - 생태계 복원 프로젝트 - 공급망 관리 조치

목표 공시 (E4.18~E4.20): - SMART 기준을 충족하는 구체적 목표 - 목표 달성 기한 - 기준선 데이터 - 진행 상황 측정 지표

E4-3: 생물다양성 및 생태계에 대한 영향, 위험 및 기회

ESRS E4.21~E4.24는 생물다양성에 대한 실제적·잠재적 영향을 공시하도록 요구한다.

영향 공시 (E4.21): - 중대한 부정적 영향의 구체적 설명 - 영향 발생 지역 및 시기 - 영향받는 생물다양성 구성요소 - 영향의 가역성 평가

위험 공시 (E4.22): - 물리적 위험과 전환 위험 구분 - 위험의 재무적 영향 추정 - 위험 완화 조치 - 잔여 위험 평가

기회 공시 (E4.23): - 생물다양성 관련 사업 기회 - 기회 실현을 위한 조치 - 예상 재무적 효과

E4-4: 지표 및 목표

ESRS E4.25~E4.29는 생물다양성 성과를 측정하기 위한 지표를 요구한다.

공통 지표: - 토지 이용 변화 면적 - 오염물질 배출량 - 물 사용량 변화 - 폐기물 발생량

기업별 지표: - 업종 특성을 반영한 맞춤형 지표 - 지역별 생물다양성 상황을 고려한 지표 - 이해관계자와 협의하여 개발한 지표

E4-5: 생물다양성에 대한 영향

ESRS E4.30~E4.33은 생물다양성에 대한 구체적 영향을 정량적 또는 정성적으로 공시하도록 요구한다.

서식지 영향: - 서식지 파괴 또는 분열 면적 - 멸종 위험 종에 대한 영향 - 생태 통로 차단

종 영향: - 멸종 위험 종 목록 - 개체 수 변화 - 서식지 손실 규모

생태계 서비스 영향: - 공급 서비스(식량, 물, 원자재) - 조절 서비스(기후, 수질, 대기질) - 문화 서비스(레크리에이션, 영적 가치) - 지원 서비스(영양소 순환, 산소 생산)

E4-6: 생물다양성에 대한 의존도

ESRS E4.34~E4.36은 기업이 생물다양성과 생태계 서비스에 대한 의존도를 평가하고 공시하도록 요구한다.

의존도 평가 항목: - 원자재 공급원의 생태계 의존도 - 물 공급의 자연 시스템 의존도 - 수분(pollination) 서비스 의존도 - 자연 재해 조절 서비스 의존도

위험 평가: - 생태계 서비스 중단 시 운영 영향 - 대체 공급원 확보 가능성 - 비용 증가 예상 규모

실무 적용 예시: 한국 제조업체

> 케이스: 대동산업 주식회사 > - 업종: 자동차 부품 제조 > - 직원: 1,200명 > - 연매출: 850억 원 (2023년) > - 사업장: 경기도 화성시 본사, 전북 익산시 공장 > - CSRD 적용 사유: 독일 자동차 제조업체와의 장기 공급 계약으로 EU 시장 매출 비중 60%

1단계: 이중 중요성 평가

영향 중요성 평가 대동산업은 자동차 부품 제조업체로서 직접적인 생물다양성 영향이 제한적이라고 초기에 판단했다. 클라이언트가 "우리 공장은 산업단지 안이라 해당 없음 아니냐"고 먼저 선을 그은 케이스다.

문서화 노트: 초기 판단서를 별도 조서에 기록. 업종별 생물다양성 영향 체크리스트 적용

그러나 상세 평가 결과 다음 영향을 확인했다. - 익산 공장 인근 만경강 수계에 세정용 화학물질 배출 - 원자재(알루미늄, 철강) 채취 과정의 간접적 생태계 영향 - 포장재로 사용하는 목재의 산림 자원 소비

문서화 노트: 영향 평가 매트릭스를 작성하여 각 영향의 규모, 범위, 가역성을 평가

재무 중요성 평가 생물다양성 관련 위험이 재무에 미치는 영향을 분석했다. - 수질오염방지법 강화로 인한 추가 설비 투자 필요 (예상 비용 15억 원) - 유럽 고객사의 지속가능 공급망 요구사항으로 인한 인증 비용 (연간 2억 원) - 원자재 가격 상승 위험 (알루미늄 가격의 5% 증가 시 원가 상승률 1.2%)

문서화 노트: 재무 영향 계산서를 작성하여 각 위험 요인별 정량적 영향을 기록

중요성 결론 매출 대비 1% 이상의 잠재적 재무 영향과 지역 수계에 대한 직접적 영향을 고려해 생물다양성을 중요한 지속가능성 주제로 결정했다.

2단계: ESRS E4 공시 요구사항 적용

E4-1: 전환 계획 대동산업은 2025~2030년 생물다양성 전환 계획을 수립했다.

목표 1: 2027년까지 만경강 수계 오염물질 배출 30% 감소 - 조치: 고도처리시설 설치 (2025년 완료 예정) - 예산: 12억 원 - 모니터링: 월별 수질 검사 결과 공개

문서화 노트: 전환 계획 문서의 구체성과 측정 가능성을 검토

목표 2: 2028년까지 재생 가능 원자료 비율 40% 달성 - 조치: 재활용 알루미늄 공급업체와 장기 계약 체결 - 예산: 공급망 전환 비용 5억 원 - 모니터링: 분기별 원자료 구성 비율 추적

3단계: 지표 및 목표 설정

공통 지표 - 용수 사용량: 2023년 기준선 연간 45만 톤 - 화학물질 배출량: COD 기준 연간 12톤 - 폐기물 발생량: 연간 2,400톤 (재활용률 85%)

기업별 지표 - 만경강 수계 생물 다양성 지수 (지역 환경단체와 협력 측정) - 공급업체 생물다양성 인증 비율 (목표: 2026년 70%) - 제품 1톤당 생태발자국 (LCA 방법론 적용)

문서화 노트: 각 지표의 측정 방법, 데이터 출처, 검증 절차를 문서화

4단계: 검증 관점

내부 통제 평가 - 환경 데이터 수집 프로세스의 완전성 - 공급업체 지속가능성 평가 절차 - 이사회 수준의 생물다양성 거버넌스

문서화 노트: 내부통제 평가 조서에 ESRS E4 관련 통제 활동을 별도 섹션으로 추가

실질적 절차 - 수질 검사 결과와 보고서 수치의 일치성 확인 - 공급업체 인증서 및 계약서 검토 - 생물다양성 전환 계획 진행 상황의 증빙 서류 검토

감사인을 위한 실무 체크리스트

계획 단계

1. 중요성 평가 검토 - 기업의 이중 중요성 평가 과정이 ESRS 1 제30조 요구사항을 충족하는지 확인 - 생물다양성 영향 평가에 사용된 방법론의 적절성 검토 - 중요성 임계값 설정의 합리성 평가

2. 데이터 및 시스템 이해 - 환경 데이터 수집 및 처리 시스템 파악 - 공급망 지속가능성 모니터링 프로세스 이해 - 생물다양성 관련 전문가 또는 컨설턴트 사용 여부 확인

3. 거버넌스 평가 - 이사회 수준의 생물다양성 책임 체계 - 환경 전문성을 보유한 임직원 현황 - 생물다양성 위험 관리 정책 및 절차

실질적 절차

4. 공시 내용 검토 - ESRS E4 각 공시 요구사항별 완전성 확인 - 정량적 지표의 계산 과정 및 근거 자료 검증 - 정성적 서술의 구체성 및 객관성 평가 - 전년도 대비 변동사항의 합리적 설명 여부

5. 전환 계획 평가 - 목표의 구체성 및 측정 가능성 (SMART 기준) - 계획된 조치의 실행 가능성 - 자원 배분의 적절성 - 진행 상황 모니터링 체계의 효과성

6. 데이터 품질 검증 - 환경 모니터링 데이터의 정확성 - 제3자 검증 또는 인증 현황 - 추정치 및 가정의 합리성 - 데이터 수집 범위의 완전성 (자회사, 합작회사 포함 여부)

완료 단계

7. 일관성 검토 - ESRS E4 공시와 연차보고서 내 기타 환경 정보의 일관성 - 재무제표 주석과 지속가능성 보고서의 일관성 - 전년도 보고서와의 연결성 및 변동사항 설명의 적절성

8. 준수성 평가 - 관련 환경 법규 준수 현황 - 환경 허가 조건 이행 여부 - 환경 관련 분쟁 또는 과태료 현황

일반적 오류와 주의사항

중요성 평가 단계의 오류

과소 평가 많은 기업이 직접적인 환경 영향만을 고려해 생물다양성 중요성을 과소 평가한다. ESRS E4.7은 생태계 서비스에 대한 의존도도 평가하도록 요구한다.

이해관계자 참여 부족 생물다양성 영향은 지역 특성에 크게 좌우되므로 지역 사회 및 환경 단체의 의견 수렴이 빠지면 공시 근거가 얇아진다.

공시 내용의 오류

모호한 목표 설정 "생물다양성 보호를 위해 노력한다"와 같은 추상적 목표는 ESRS E4.18 요구사항을 충족하지 않는다. 구체적 수치와 달성 기한이 들어가야 한다.

데이터의 불완전성 공급망 전반의 생물다양성 영향을 누락하거나, 자회사 및 합작회사의 영향을 포함하지 않는 경우가 많다. 감사보고서일 직전에 발견되면 조서 재작성밖에 답이 없다.