仕組み
コストモデルは最も一般的な固定資産の測定方法である。IAS 16.30 に基づき、初期測定時に資産の原価を認識し、その後毎期、規則的に減価償却を計上する。減価償却費の計算にあたっては、3つの要素（取得原価、耐用年数、残存価額）を見積もる必要がある。
耐用年数と残存価額は固定的ではなく、毎期の監査過程で再評価の必要性を検討しなければならない。IAS 16.61 は、耐用年数の見直しに基づいて減価償却方法を変更することを求めている。金属加工企業と一般小売企業では同じ建屋であっても耐用年数の見積もりが異なるはずである。前期と同じ耐用年数を機械的に使用しているだけの場合、見積もりプロセスが形骸化している可能性が高い。
コストモデルの運用では、減損テスト（IAS 36）も並行して実施する必要がある。耐用年数の延長により減価償却費が圧縮された場合、その根拠となる将来キャッシュフローの見積もりが検証されているかが検査のポイントとなる。
実例：フェルステル機械工業株式会社
クライアント概要： 日本の精密機械メーカー、FY2024、売上 85 百万円、IFRS準拠企業。取得原価で固定資産を測定。
ステップ 1：減価償却の仮定を識別する
フェルステル機械工業の主要な固定資産は製造設備である。CNC 旋盤、プレス機械、組立ライン設備が多くを占める。取得原価 320 百万円、取得年は 2016 年。耐用年数は 15 年と見積もられ、残存価額は 0 と仮定されていた。
文書化メモ：固定資産台帳から取得日、耐用年数の根拠となる資料（メーカー仕様、業界指針）を収集。FY2024 では耐用年数の再評価が行われたか否かを確認。
ステップ 2：耐用年数の見積もり根拠を検証する
監査過程で経営者に耐用年数の再評価に関する見積もりプロセスを質問した。回答は「業界標準に基づいて 15 年に設定した。毎年同じ方法で計上している」であった。
根拠資料として提出されたのは 2016 年の固定資産台帳スナップショットのみ。その後 8 年間、耐用年数が再評価される形跡がない。製造環境は大きく変わっている：高精度加工の需要増加に伴い、設備の過酷稼働が増加。保守記録を確認すると、2022 年以降、主要設備の部品交換頻度が増加している。
文書化メモ：管理者会議議事録で固定資産の耐用年数が議題に上った年を検索。検索結果：ゼロ。固定資産委員会の記録もなし。経営者の見積もりプロセス記述書には「定期的に再評価」と記載されているが、実際の再評価の実施例がない。
ステップ 3：残存価額と減損の関連性を評価する
耐用年数が機械的に 15 年のままの場合、FY2024 時点での簿価は以下のように計算される：
原価 320 百万円 - 減価償却累計額（8 年分 / 15 年）= 320 - 170.67 = 149.33 百万円
しかし同年の中古製造設備の売却相場は、類似スペックで 85〜95 百万円。簿価と時価の乖離が 54 百万円である。IAS 36.12 に基づき、この乖離は減損指標（impairment indicator）に該当する可能性がある。
経営者に減損テストの実施有無を確認した結果、「コストモデルを使用しているため、減損テストは不要」との回答。これは誤解である。IAS 36 は減損テストの実施をコストモデルまたは再評価モデルのいずれかには結びつけていない。
文書化メモ：IAS 36 減損テスト実施確認書。使用価値の計算に使用した割引率、予測キャッシュフロー、成長率の根拠を収集。耐用年数の延長が使用価値を支える場合、その延長の根拠となるキャッシュフロー見積もりとの整合性を検証。
ステップ 4：監査上の結論を形成する
耐用年数の再評価が実質的に行われていないこと、および減損指標の存在にもかかわらず減損テストが未実施であることは、IAS 16.61 および IAS 36.12 の違反に該当する。
監査人は経営者に対し、(1) 耐用年数の再評価を実施するためのプロセスを整備すること、(2) 中古市場価格との乖離に基づき減損テストを実施すること、の 2 点を指摘した。
修正後、耐用年数は 12 年に短縮され、追加の減価償却費 28 百万円が計上された。残存価額は 15 百万円に改訂された。減損テストの結果、減損損失は認識されないと判定された（使用価値が簿価を上回ると評価）。
実務者と検査人が誤りやすい点
- 第一段階：耐用年数の機械的踏襲。IAS 16.56 は耐用年数を「資産が企業によって使用される期間」と定義し、同 61 項は「耐用年数の見積もりに重大な変化があった場合、減価償却方法の変更を検討する」と明記している。監査実務では、前年度と同じ耐用年数をデフォルトで採用し、「変化があったか」という質問すら経営者に投げかけないケースが見られる。
- 第二段階：減損指標の過小評価。コストモデルを使用する企業は、簿価と時価の乖離が生じやすい。多くの監査チームは、簿価が高いことを認識していながら、「コストモデルだから時価との乖離は当然」と考えてしまう。これは論理的誤りである。IAS 36 の減損指標（簿価が時価の一定割合を超える、市場における同一資産の価格低下、技術進歩による陳腐化など）は、コストモデルの選択とは独立している。
- 第三段階：見積もりプロセスの形式化。「見積もりプロセス書」を作成したが、実際の再評価会議やワークペーパーが存在しないケースが頻繁に指摘される。形式的なプロセス書があっても、当該プロセスが実運用されていなければ、IAS 16.61 の要求に応じていない。
関連用語
- 減価償却: 有形固定資産の取得原価を耐用年数にわたって配分する計算方法。コストモデルと再評価モデル両方で実施される。
- 耐用年数の見直し: 有形固定資産の当初見積もり耐用年数に変化が生じた場合、当該見積もりを修正するプロセス。IAS 16.61 が要求する。
- 再評価モデル: IAS 16.31 で許容される代替測定方法であり、公正価値で資産を再評価する。コストモデルとの選択肢。
- 減損テスト: IAS 36 に基づき、資産の簿価が回収不能と判定された場合に減損損失を認識するプロセス。
- 残存価額: 有形固定資産の耐用年数終了時に企業が実現できると予想される額。減価償却費の計算基礎となる。
- 公正価値: 市場参加者間の秩序ある取引において資産が交換される価格。再評価モデルおよび減損テストで参照される。