本記事で扱うこと
- 改訂版ISA 570の主要な変更点と、従来の基準からの違い - グロスベースでの識別と軽減策評価の分離が監査手続に与える影響 - 改訂基準に対応するための監査調書の再構築方法 - ISA 570.16Aが新たに求める文書化要件の具体的な内容
何が変わったか、なぜ重要か
改訂前と改訂後の評価アプローチ
改訂前（現行ISA 570）： 監査人は継続企業の前提を評価する際、疑義を生じさせる事象・状況と経営者の対応策を一体で検討できた。多くのファームで「ネット評価」が一般的。流動比率が悪化していても、経営者が資金調達計画を持っていれば、全体として継続企業に重要な疑義なしと結論付けるアプローチ。
改訂後（ISA 570改訂版2024）： 監査人はまず、疑義を生じさせる事象・状況をすべてグロスベースで識別する必要がある。ISA 570.16は「経営者の対応策を考慮する前に」という文言を追加。流動比率の悪化、銀行借入の期限到来、主要取引先の破綻などを単独で評価し、それぞれが単体で疑義を生じさせるかを判断。その後、ISA 570.17で経営者の対応策の実行可能性と有効性を別途評価する。
なぜ分離するのか：規制側の意図と現場の現実
CPAAOBやIAASBの過去の検査結果を読むと、継続企業評価の指摘事項は構造的に同じパターンを繰り返している。「経営者の対応策を過度に楽観的に評価し、疑義の存在自体を希釈している」。現場の感覚で言うと、これは個別の判断の問題というよりも、評価の枠組みが疑義と対応策を一体で扱える限り、対応策の存在で疑義が薄められる構造。改訂版はこの構造を変える。
ここで意見を書く。Aパートナーは「分離はテクニカルな変更にすぎず、結論はほぼ同じになる」と主張する。Bパートナーは「分離により、疑義そのものを記録する文化が変わる」と主張する。私はBに近い。理由は、グロス評価で疑義を文書化した後で、対応策が不十分だった場合に「疑義は存在したが軽減されなかった」と書く調書の構造が、現行のネット評価では生まれにくいから。書ける構造があると、書く判断が出る。
実際に必要な対応
現在の監査調書で「総合判断」セクションがある場合、これを「グロス評価」と「対応策評価」に分離する。グロス評価では各事象・状況を単独で検討し、重要な疑義に該当するかを判断。対応策評価では、各軽減策の実行可能性（feasibility）と有効性（effectiveness）を別途文書化。改訂基準の施行日は2026年12月15日以降開始期間。早期適用可。
実例：田中電機工業株式会社での適用
会社概要： 田中電機工業株式会社、売上高28億円、従業員180名、東京都大田区所在の電子部品製造業
財務状況： - 流動比率：0.85（前期1.12） - 借入金：8.5億円（うち1年内返済予定額3.2億円） - 営業キャッシュフロー：前期▲1.8億円、当期▲2.1億円 - 主要取引先（売上の35%）が民事再生手続開始
改訂前のアプローチ（現行基準）：
1. 上記の事象をまとめて検討 2. 経営者の対応策（新規取引先開拓、設備売却による資金調達、借入期限延長交渉）を考慮した総合判断 3. 「対応策を前提とすると継続企業に重要な疑義は認められない」と結論
調書メモ：判断として一つのセクションに記載
改訂後のアプローチ（ISA 570改訂版）：
ステップ1：グロス評価 1. 流動比率0.85：単独で重要な疑義あり（ISA 570.A3の財務指標該当） 2. 営業CF継続的赤字：単独で重要な疑義あり 3. 主要取引先破綻：単独で重要な疑義あり
調書メモ：各事象を独立して評価し、対応策を考慮しない状況での影響を記録
ステップ2：対応策評価で予想外の論点
新規取引先開拓の実行可能性を検証していたところ、経営者が提示した「3社との商談中」のうち2社が、過去にも商談実績がなく、メール往復のみで対面協議が一度も実施されていないことが判明。当初は「実行可能だが効果の発現まで6ヶ月必要」と評価する予定だったが、商談の実態を踏まえて「実行可能性に重大な不確実性」と評価変更。
設備売却については、不動産業者の評価書を入手。1.2億円の資金調達見込みは妥当。ただし、売却完了までの期間（最低6ヶ月）が、借入返済期限（4ヶ月後）に間に合わない。タイミングの問題で部分的有効。
借入期限延長は、銀行との協議進行中。銀行担当者へのヒアリングで、「現状の事業計画では延長承認の見込みは低い」との示唆。実行可能性は不確実。
調書メモ：ISA 570.17に基づき各対応策の実行可能性と有効性を別途評価。検証手続の詳細（ヒアリング記録、評価書、商談記録）を保管
最終結論： 複数の重要な疑義が存在し、対応策では完全に軽減できないため、継続企業の前提に重要な疑義が存在。
審査担当への提出時に最も時間を取られたのが、対応策評価のステップ。「商談実態」「タイミング」「銀行担当者の示唆」といった、定型化しにくい証拠の評価。改訂版の文書化要件（ISA 570.16A）はこの種の証拠の記録を求める。
改訂版で発生する構造的な圧力
改訂版が現場で起こす最大の変化は、文書化作業の重さ。グロス評価と対応策評価を分離して書くと、調書の分量がほぼ倍になる。これが繁忙期のリソース計画を直撃する。
ここで現場の構造を書く。改訂版が施行される2026年度監査は、現行ファイルの構造のまま走らせると間に合わない。だが調書テンプレートの全面改訂は品管部門の主導が必要で、現場のチームが個別に作り直すのは効率が悪い。本音を言うと、この種の基準改訂は、品管が早期に対応テンプレートを出さないと、繁忙期に各チームが独自対応を始めて、品質のばらつきが出る。これがISQM 1の文脈での新たなリスク。
実践的チェックリスト
1. 現行の監査調書レビュー： 継続企業評価セクションで「総合判断」アプローチを使用している箇所を特定し、分離が必要な部分をマーク 2. グロス評価テンプレート作成： 各疑義事象について、対応策を考慮しない単独評価のための文書化フォーマットを整備（ISA 570.16A対応） 3. 対応策評価の独立化： 経営者の軽減策について、実行可能性と有効性の評価を分離したセクションを監査調書に追加 4. チーム研修実施： 改訂基準の評価アプローチについて監査チーム全体で理解を共有、特に「グロスベース識別」の概念を徹底 5. 品質管理手続更新： 継続企業評価の査閲チェックリストを改訂版の要求事項に合わせて更新 6. 最重要ポイント： ISA 570.16で求められるグロス評価と対応策評価の分離は、2026年度監査から必須。現在のファイル構成では対応できない可能性が高い
よくある間違い
関連コンテンツ
- 継続企業の前提 - 監査における継続企業評価の基本概念と適用方法 - ISA 570継続企業チェックリスト - 改訂版に対応した継続企業評価のための実務ツール - 重要な疑義の判断基準 - どの事象・状況が重要な疑義に該当するかの判断指針