Canoni di locazione variabili

Come funziona

Lo IFRS 16 distingue rigorosamente tra tre categorie di canoni di locazione variabili. I canoni variabili dipendenti da indici o tassi di interesse (ad esempio, un canone di locazione su un'attrezzatura industriale che varia in base all'indice dei prezzi al consumo) vengono inclusi nella misurazione iniziale del debito di locazione utilizzando l'indice o il tasso in vigore alla data di inizio della locazione. Queste inclusioni richiedono tuttavia una documentazione rigorosa del tasso o dell'indice utilizzato.
I canoni variabili dipendenti da volumi di utilizzo (ad esempio, il costo di una macchina produttiva che varia in base alle unità prodotte) rimangono esclusi dalla misurazione del diritto d'uso e del debito di locazione. Questi importi vengono contabilizzati come costi del periodo in cui il servizio è prestato, secondo lo IFRS 16.38.
I canoni variabili scarsamente probabili al momento della valutazione iniziale rimangono esclusi, anche se contengono una componente indicizzata. Lo IFRS 16.14 richiede al locatario di escludere i canoni considerati "scarsamente probabili" di essere dovuti. La valutazione di questa probabilità deve essere documentata nel fascicolo di revisione e rappresenta un punto critico di controllo sulla ragionevolezza della valutazione della direzione.

Esempio pratico: Officine Graziani S.r.l.

Cliente: società manifatturiera italiana con sede in Emilia-Romagna, FY2024, attivi totali €8,5M, IFRS reporter.
Situazione: Officine Graziani ha sottoscritto una locazione operativa per una pressa idraulica della durata di 5 anni. Il canone mensile base è di €2.400. Oltre a questo, il contratto prevede un canone variabile mensile pari al 2% dei volumi di produzione lordi mensili realizzati su quella macchina. Nel gennaio 2024, il contratto include anche una clausola di adeguamento annuale del 3% in base all'indice dei prezzi alla produzione industriale (IPPI).
Passaggio 1. identificare le componenti variabili
Il revisore esamina il contratto e identifica tre elementi: canone base fisso di €2.400, canone variabile basato sui volumi di produzione (2% dei volumi), canone variabile indicizzato (3% annuale IPPI).
Nota di documentazione: nel fascicolo di revisione, allegare il contratto di locazione sottoscritto con annotazioni che evidenziano le tre componenti e i riferimenti ai paragrafi dello IFRS 16 che disciplinano il trattamento di ciascuna.
Passaggio 2. valutare il canone variabile indicizzato
Il revisore verifica il tasso IPPI in vigore al 1° gennaio 2024 (data di inizio della locazione secondo il contratto) e calcola l'adeguamento: 3% del canone base di €2.400 = €72 aggiuntivi al mese a partire da gennaio 2025. Questo importo deve essere incluso nella misurazione iniziale del debito di locazione utilizzando il tasso IPPI del 1° gennaio 2024.
Nota di documentazione: calcolare l'importo dei canoni variabili indicizzati utilizzando il tasso/indice in vigore alla data di inizio della locazione. Verificare il tasso rispetto a una fonte pubblica (ISTAT, banca centrale) e documentare il riferimento nel fascicolo.
Passaggio 3. escludere il canone variabile basato sui volumi
Il revisore verifica che il canone del 2% sui volumi di produzione non sia incluso nella misurazione iniziale del debito di locazione. Questo importo resta escluso fino al momento in cui il servizio è prestato (cioè, ogni mese in cui la macchina è utilizzata). Nel FY2024, i volumi realizzati sulla macchina sono stati €145.000 lordi, generando un canone variabile mensile medio di €2.900 (2% di €145.000 ripartito su 12 mesi).
Nota di documentazione: per i canoni variabili dipendenti dai volumi, documentare che sono stati contabilizzati come costi di esercizio nel periodo in cui il servizio è prestato. Allegare il prospetto mensile dei volumi produttivi e del relativo canone variabile applicato.
Passaggio 4. valutare la probabilità
Il revisore valuta se il canone variabile indicizzato sia "scarsamente probabile" di essere dovuto. Dato che l'indice IPPI è stabile e il contratto è sottoscritto con un fornitore affidabile, la probabilità è elevata. Il revisore documenta questa valutazione.
Nota di documentazione: scrivere una breve analisi della probabilità del canone variabile indicizzato, citando la stabilità dell'indice di riferimento e la solidità della controparte contrattuale.
Conclusione: Il debito di locazione iniziale di Officine Graziani include il canone base di €2.400 al mese più il canone variabile indicizzato di €72 al mese a partire da gennaio 2025 (totale: €2.472 mensili). Il canone variabile basato sui volumi rimane escluso dalla misurazione iniziale e viene contabilizzato come costo del periodo. Questa segregazione è coerente con lo IFRS 16.14 e lo IFRS 16.38, e la documentazione del revisore supporta il trattamento contabile della direzione.

Cosa gli esaminatori e i professionisti non colgono

Rilievo ispettivo frequente: molti fascicoli non documentano quale indice o tasso è stato utilizzato per valutare i canoni variabili indicizzati. Lo IFRS 16.14 richiede che il locatario (e il revisore) valuti i canoni indicizzati utilizzando l'indice vigente alla data di inizio della locazione. Un revisore che non ottiene questa documentazione o che non verifica il tasso rispetto a una fonte pubblica non può sostenere il trattamento contabile della direzione.
Errore pratico comune: il locatario applica al debito di locazione iniziale il tasso di adeguamento futuro atteso, non quello vigente alla data di inizio. Ad esempio, se il contratto prevede un adeguamento IPPI del 3% all'anno e l'azienda attende un'inflazione del 4% nei prossimi anni, il revisore deve verificare che il debito di locazione sia stato misurato utilizzando il tasso IPPI in vigore oggi, non il tasso atteso.
Lacuna documentale: i canoni variabili dipendenti dai volumi sono spesso omessi dal fascicolo perché "variabili e non prevedibili." Tuttavia, lo IFRS 16.38 richiede comunque una chiara separazione nel prospetto dei canoni di locazione. Un fascicolo che non mostra come i canoni variabili dei volumi sono stati segregati dalla misurazione iniziale del diritto d'uso è incompleto.

Canoni variabili rispetto a canoni contingenti

Una distinzione naturale esiste tra canoni variabili e canoni contingenti. I canoni contingenti sono importi che il locatario potrebbe pagare sulla base di eventi che non sono certi al momento della valutazione iniziale (ad esempio, il raggiungimento di un obiettivo di vendita che attiva un canone aggiuntivo). I canoni contingenti rimangono esclusi dalla misurazione iniziale del diritto d'uso e del debito di locazione fino a quando non accade l'evento che li attiva. I canoni variabili, diversamente, sono in parte inclusi (se indicizzati) e in parte esclusi (se basati su volumi) dalla misurazione iniziale secondo regole precise dello IFRS 16. La differenza dipende da quando la probabilità è valutata e da quale tipo di incertezza genera il canone.

Termini correlati

Diritto d'uso: l'attivo che il locatario riconosce quando assume il controllo del bene in locazione; la misurazione iniziale include i canoni di locazione fissi e i canoni variabili indicizzati.
Debito di locazione: l'obbligazione del locatario verso il locatore; misurata inizialmente utilizzando il tasso di sconto implicito della locazione o il tasso incrementale di finanziamento del locatario.
Canoni di locazione: la categoria ampia di tutti gli importi dovuti dal locatario, fissi e variabili.
IFRS 16: lo standard contabile internazionale che disciplina il riconoscimento, la misurazione e l'informativa sulle locazioni.
Indici e tassi di interesse: i parametri utilizzati per determinare se un canone variabile deve essere incluso o escluso dalla misurazione iniziale.
Canoni contingenti: importi che dipendono dall'accadimento di eventi futuri incerti; rimangono esclusi dalla misurazione iniziale fino alla loro realizzazione.

Utilizzo dello strumento

Utilizza il Calcolatore delle locazioni IFRS 16 per segregare automaticamente i canoni di locazione fissi, variabili indicizzati e variabili dipendenti dai volumi. Lo strumento genera un prospetto di calcolo del debito di locazione iniziale conforme a IFRS 16.14 e 16.38, con note di documentazione precompilate per il fascicolo di revisione.
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