Costi di Ricerca vs Costi di Sviluppo

Come funziona

Lo IAS 38.20 definisce la ricerca come "ricerca originale intrapresa per ottenere una nuova conoscenza scientifica o tecnica." I costi di ricerca includono l'esplorazione di alternative tecniche, i test concettuali falliti e le indagini preliminari. Questi costi devono essere imputati a conto economico nel periodo in cui sono sostenuti (IAS 38.54).
Lo sviluppo, secondo lo IAS 38.21, è "l'applicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze a un piano o a un disegno per la produzione di materiali, dispositivi, prodotti, processi, sistemi o servizi nuovi o sostanzialmente migliorati, anteriormente all'inizio della produzione commerciale o dell'uso." Lo IAS 38.57 consente la capitalizzazione dei costi di sviluppo se, e soltanto se, l'entità può dimostrare:
Sulla carta, la distinzione è chiara. Nella pratica, il momento esatto del passaggio da ricerca a sviluppo è soggetto a giudizio professionale e rappresenta il punto di dissenso più frequente con i revisori.

• La fattibilità tecnica del completamento dell'attività immateriale
• L'intenzione di completare l'attività immateriale e di utilizzarla o venderla
• La capacità di utilizzare o vendere l'attività immateriale
• Il modo in cui l'attività immateriale genererà probabili benefici economici futuri
• La disponibilità di risorse tecniche, finanziarie e di altro tipo per completare lo sviluppo
• La capacità di misurare affidabilmente la spesa attribuibile all'attività immateriale durante lo sviluppo

Esempio pratico: Innovazioni Biotech S.p.A.

Cliente: società italiana di biotecnologie, bilancio FY2024, ricavi EUR 18M, IFRS reporter.
Passaggio 1 – Identificazione dei progetti in corso
La società ha tre progetti in corso:
Nota di documentazione: Nello IAS 38 Working Paper, registrare il nome del progetto, la data di inizio, la descrizione dello stadio (ricerca, sviluppo, implementazione commerciale) e il responsabile del progetto che ha attestato la fattibilità tecnica.
Passaggio 2 – Applicazione dei criteri di capitalizzazione
Progetto A: Non soddisfa il criterio 1 (fattibilità tecnica non ancora stabilita). L'intero EUR 2,3M rimane a conto economico come costo di ricerca nel 2024.
Progetto B: Soddisfa il criterio 1 il 30 giugno 2024. La società può capitalizzare EUR 950k relativi al periodo luglio–dicembre 2024 (sei mesi su dodici). L'EUR 950k relativo al periodo gennaio–giugno rimane a conto economico come costo di ricerca.
Documentazione: Registrare il verbale della revisione tecnica del 30 giugno 2024 che attesta il completamento degli studi di fattibilità. Concordare con il capo progetto e il direttore tecnico.
Progetto C: La fattibilità tecnica è stata stabilita prima della capitalizzazione (il progetto era già in fase di implementazione). Tuttavia, i costi di integrazione durante l'implementazione rimangono costi di sviluppo fino al completamento e al trasferimento all'immobilizzato. L'EUR 800k è capitalizzato come attività immateriale in corso (è necessario completare il capitolo sull'immobilizzato).
Documentazione: Registrare il certificato di completamento tecnico dalla fase di quality assurance, la data di inizio della produzione commerciale e la transfer list dall'attività immateriale in corso al conto immobilizzato.
Conclusione: Se la società avesse capitalizzato l'EUR 2,3M del Progetto A (ricerca pura), avrebbe sovrastimato l'immobilizzato di EUR 2,3M e sottoestimato i costi operativi dello stesso importo. Se avesse mancato di capitalizzare l'EUR 950k del Progetto B dopo il 30 giugno, avrebbe sottostimato l'immobilizzato di EUR 950k. L'applicazione coerente richiede la documentazione della fattibilità tecnica nel file dell'entità prima di qualsiasi capitalizzazione.

• Progetto A: indagine su una nuova metodologia di sintesi per un composto. EUR 2,3M spesi nel 2023 e 2024 combinati. Non è stata ancora stabilita alcuna fattibilità tecnica; continuano i test concettuali.
• Progetto B: ottimizzazione di un processo di purificazione già noto, applicato a una nuova molecola. EUR 1,9M spesi nel 2024. La fattibilità tecnica è stata stabilita a giugno 2024; il progetto è in corso verso la produzione pilota.
• Progetto C: integrazione di nuove attrezzature in un impianto di produzione esistente. EUR 800k spesi nel 2024. Il progetto è completato e la produzione commerciale è iniziata a ottobre 2024.

Cosa osservano i revisori e cosa viene spesso frainteso

• Rilievo ispettivo di Tier 1: Le agenzie ispettive europee, in particolare quelle che controllano le società quotate nel settore software e biotecnologie, hanno segnalato in ripetute occasioni il mancato rispetto del criterio di "fattibilità tecnica" dello IAS 38.57. La pratica più frequente è capitalizzare i costi definiti "sviluppo" internamente dall'entità, senza verificare se la fattibilità tecnica era stata effettivamente stabilita prima della data di capitalizzazione. La documentazione della fattibilità è spesso assente o risalente solo ad alcuni mesi dopo l'inizio della capitalizzazione.
• Errore pratico di Tier 2: Il momento di transizione da ricerca a sviluppo è spesso determinato da quando il budget viene reclassificato da "R&D" a "Project P123" nei sistemi interni della società. Questo non è lo stesso che stabilire la fattibilità tecnica. Lo IAS 38.57(a) richiede che il revisore verifichi quando è stata effettivamente dimostrata la fattibilità tecnica, non quando è stata modificata l'etichetta interna. Un progetto che ha ricevuto approvazione dei fondi non ha necessariamente stabilito la fattibilità tecnica.
• Gap di documentazione di Tier 3: Molte società non riescono a collegare il verbale tecnico che attesta la fattibilità (di solito un rapporto di revisione tecnica o una milestone di progetto) con la data di reclassificazione contabile della spesa. L'assenza di questo collegamento documentale è il rilievo più frequente durante la revisione delle carte di lavoro su questo tema. Anche se la fattibilità era stata raggiunta, la mancanza di traccia documentale della data e dei criteri che la supportano è considerata una carenza di segnalazione.

Capitalizzazione vs Imputazione a Conto Economico

| Dimensione | Ricerca (IAS 38.54) | Sviluppo (IAS 38.57) |
|---|---|---|
| Definizione | Investigazione originale per ottenere nuova conoscenza | Applicazione della conoscenza verso la commercializzazione |
| Momento di decisione | La ricerca è ricerca fino a quando non è provata la fattibilità tecnica | Lo sviluppo inizia quando la fattibilità tecnica è stata stabilita e i sei criteri sono soddisfatti |
| Trattamento contabile | Sempre imputato a conto economico (IAS 38.54) | Capitalizzabile come attività immateriale se i sei criteri di IAS 38.57 sono tutti soddisfatti |
| Evidenza documentale richiesta | Data di inizio del progetto, descrizione dell'attività | Verbale di revisione tecnica o rapporto di milestone che attesta la fattibilità e la data in cui è stata stabilita |
| Errore più frequente | Raramente: la ricerca è raramente capitalizzata per errore | Spesso: capitalizzazione senza documentazione della fattibilità tecnica, o capitalizzazione di progetti che rimangono in fase di ricerca |

Quando la distinzione conta nel vostro incarico

Una società di software con tre progetti di sviluppo in corso ha capitalizzato costi per un totale di EUR 4,2M nel bilancio di fine anno. Uno dei progetti (un nuovo modulo che integra intelligenza artificiale) è ancora in fase di ricerca e il team tecnico, a dicembre, non aveva ancora stabilito se il modello sarebbe stato tecnicamente fattibile con le risorse a disposizione. La direzione aveva etichettato il progetto come "in sviluppo" nei tracker interni per due trimestri, ma non aveva documentato formalmente il momento di transizione.
Come revisore, il vostro test di esistenza e di completezza della capitalizzazione dipende dal vostro accertamento del momento esatto in cui la fattibilità tecnica è stata stabilita. Se non trovate un verbale formale che attesta questa transizione, dovete chiedere il reclassificamento di quel costo a spesa. L'IAS 38.57 non consente di usare l'etichetta interna come sostituto della fattibilità tecnica dimostrata. Questo è il punto di dissenso più probabile con la direzione, ed è dove le vostre carte di lavoro devono essere più robuste.

Cosa i revisori e i professionisti fraintendono

• La "fattibilità tecnica" è attestata dal fatto che il budget è stato approvato o che il progetto ha ricevuto una milestone. Non è così. La fattibilità tecnica richiede un'attestazione tecnica formale che il progetto può essere completato con gli attuali vincoli di risorse.
• Una volta capitalizzato un costo di sviluppo, non è possibile reclassificarlo a costo di ricerca se successivamente la fattibilità tecnica non viene raggiunta. Sbagliato. Se uno sviluppo non raggiunge la fattibilità tecnica e non soddisfa più i criteri, la società deve svalutare l'attività immateriale e imputare la perdita a conto economico (IAS 38.107–109).
• Il vostro ruolo di revisore è verificare che i calcoli della capitalizzazione siano corretti. Non è sufficiente. Il vostro ruolo è anche verificare che la capitalizzazione sia stata iniziata nel momento giusto, con la giusta documentazione della fattibilità tecnica. Questo richiede giudizio professionale sulla data in cui la transizione è avvenuta, e il vostro file deve contenere questa documentazione.

Termini correlati

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• Attività immateriale: Le attività immateriali capitalizzate includono i costi di sviluppo quando soddisfano i criteri dello IAS 38.57; la ricerca non viene mai capitalizzata come attività immateriale.
• Perdita di valore delle attività: Se uno sviluppo capitalizzato non raggiunge più la fattibilità tecnica o i criteri di IAS 38.57, deve essere sottoposto a test di svalutazione.
• Utile per azione base: La capitalizzazione dei costi di sviluppo influisce sull'utile netto del periodo; il vostro test sulla corretta classificazione incide direttamente sulla presentazione dell'EPS.
• Attività immateriale generata internamente: Lo IAS 38.51-67 fornisce il framework specifico per la contabilizzazione delle attività immateriali sviluppate internamente, inclusi i costi di R&D.