Definition
Secondo lo IAS 38, i costi di ricerca si imputano a conto economico nell'esercizio di sostenimento perché l'impresa non può ancora dimostrare benefici economici futuri. I costi di sviluppo si capitalizzano come attività immateriale solo dopo che tutti i sei criteri di rilevazione del paragrafo 57 sono soddisfatti contemporaneamente.
Punti chiave
- La spesa di ricerca si imputa sempre a conto economico; lo IAS 38.54 non ammette eccezioni.
- La capitalizzazione dei costi di sviluppo inizia solo dalla data in cui tutti i sei criteri dello IAS 38.57 sono soddisfatti contemporaneamente.
- Se l'impresa non riesce a separare la ricerca dallo sviluppo, l'intero importo si imputa a conto economico ai sensi dello IAS 38.53.
Come funziona
| Dimensione | Costi di ricerca | Costi di sviluppo |
|---|---|---|
| Trattamento contabile | Imputati a conto economico nell'esercizio di sostenimento (IAS 38.54) | Capitalizzati quando tutti i sei criteri dello IAS 38.57 sono soddisfatti |
| Attività tipiche | Ricerca di alternative, valutazione di formulazioni, studi di laboratorio, indagine originale | Prototipazione, produzione pilota, progettazione di stampi, test pre-produzione |
| Test di rilevazione | Nessuno; l'imputazione a conto economico è obbligatoria indipendentemente dalle intenzioni della direzione o dalle prospettive del progetto | Sei criteri cumulativi: fattibilità tecnica, intenzione di completare, capacità di usare o vendere, probabilità di benefici economici futuri, risorse adeguate, misurazione affidabile dei costi |
| Riclassificazione | Vietata; lo IAS 38.71 impedisce la riclassificazione dei costi di ricerca come attività anche se il progetto ha poi successo | Non applicabile; la capitalizzazione inizia dalla data in cui i criteri sono soddisfatti per la prima volta, non retroattivamente |
| Confine di fase | Termina quando l'impresa dimostra la fattibilità tecnica | Inizia dalla data in cui la fattibilità tecnica è dimostrata e i restanti cinque criteri sono anch'essi soddisfatti |
Regola decisionale: se l'impresa non è in grado di dimostrare la fattibilità tecnica, il costo si imputa a conto economico. Se tutti i sei criteri dello IAS 38.57 sono soddisfatti e l'impresa può documentare quando quella soglia è stata superata, si capitalizza da quella data in poi.
Esempio pratico: Elettronica Piemontese S.r.l.
Cliente: produttore italiano di componenti elettronici, esercizio 2025, ricavi EUR 48M, bilancio IFRS. L'impresa sta sviluppando un nuovo inverter di potenza per impianti fotovoltaici industriali. Spesa totale di progetto nell'esercizio 2025: EUR 3,8M.
Fase 1: mappare le attività di progetto alle fasi IAS 38
Da gennaio a giugno 2025, il team R&S ha valutato tre architetture a semiconduttore e costruito prototipi di banco per confrontare le curve di efficienza. Queste attività rientrano nello IAS 38.56(a) e (b). A luglio 2025, il team ha selezionato un'architettura al nitruro di gallio dopo che i test di banco hanno confermato un'efficienza di conversione del 97,5% al carico nominale.
Nota di documentazione: registrare le attività di ricerca svolte, i risultati dei test di banco e la data di selezione dell'architettura. Riferimento allo IAS 38.56.
Fase 2: verificare i sei criteri IAS 38.57 al 1 luglio 2025
(a) Fattibilità tecnica: i test di banco confermano che l'architettura selezionata soddisfa le specifiche di prodotto. (b) Intenzione di completare: il consiglio di amministrazione ha approvato il budget di sviluppo il 10 luglio 2025. (c) Capacità di vendere: l'impresa ha accordi quadro con due integratori EPC che coprono il mercato target. (d) Probabilità di benefici economici futuri: la previsione quinquennale della direzione proietta vendite cumulate di EUR 38M. (e) Risorse adeguate: budget approvato di EUR 5,0M finanziato dal flusso di cassa operativo. (f) Misurazione affidabile dei costi: il progetto usa un centro di costo SAP dedicato con allocazione dei timesheet per ingegnere.
Nota di documentazione: memorandum che documenta ciascuno dei sei criteri con evidenza datata, sottoscritto dal CFO. Allegare il verbale del consiglio e il contratto quadro con gli integratori.
Fase 3: separare la spesa dell'esercizio 2025
Da gennaio a giugno (fase di ricerca): EUR 2,30M imputati a conto economico. Da luglio a dicembre (fase di sviluppo): EUR 1,50M capitalizzati come attività immateriale generata internamente.
Fase 4: valutazione successiva
L'importo capitalizzato di EUR 1,50M non è ancora ammortizzato perché l'inverter è ancora in sviluppo (lancio del prodotto previsto per il Q2 2026). Lo IAS 38.97 richiede un test annuale di impairment per le attività immateriali non ancora disponibili per l'uso.
Conclusione: della spesa R&S totale di EUR 3,8M, EUR 2,30M sono imputati a conto economico e EUR 1,50M sono capitalizzati. Se il revisore avesse accettato l'affermazione della direzione che la fattibilità tecnica era stata stabilita a maggio (quando i primi risultati della simulazione apparivano promettenti ma i test di banco non erano ancora completati), altri EUR 600.000 sarebbero stati capitalizzati, sopravvalutando l'attività immateriale e l'utile operativo dello stesso importo.
Cosa i revisori sbagliano
- Le imprese trattano la data di approvazione del consiglio come data di inizio capitalizzazione senza verificare che tutti i sei criteri dello IAS 38.57 fossero soddisfatti a quella data. Una delibera del consiglio dimostra l'intenzione (criterio b) ma non fornisce evidenza della fattibilità tecnica (criterio a) o della misurazione affidabile dei costi (criterio f). L'ISA 500.9 richiede al revisore di valutare se le evidenze ottenute supportino la data di inizio capitalizzazione.
- Quando metodi di sviluppo agili o iterativi sfumano il confine tra ricerca e sviluppo, i team a volte capitalizzano da una milestone arbitraria ("sprint zero") anziché identificare la data in cui ciascun criterio era dimostrabilmente soddisfatto. Lo IAS 38.53 è esplicito: se l'impresa non riesce a distinguere la ricerca dallo sviluppo, l'intera spesa si imputa a conto economico.
- I team applicano il test dei sei criteri solo a fine esercizio, dopo che i costi di sviluppo sono già stati sostenuti. La verifica del revisore deve tracciare il momento esatto in cui tutti i sei criteri sono stati soddisfatti (data della decisione di passare dalla ricerca allo sviluppo, non data di inizio della progettazione). Se quel momento non è documentato, la capitalizzazione è contestabile dal punto di vista della revisione.
- Mancata applicazione di IAS 38.71 sui costi già imputati a conto economico. Quando un progetto inizialmente classificato come ricerca raggiunge in un secondo momento la fattibilità tecnica, IAS 38.71 vieta esplicitamente di reintegrare nell'attività immateriale i costi già passati a conto economico negli esercizi precedenti. Nel caso di Elettronica Piemontese S.r.l., se nel 2026 la direzione tentasse di riclassificare gli EUR 2,30M imputati nel primo semestre 2025, il revisore dovrebbe contestare la rettifica ai sensi di IAS 38.71 e rilevare la sopravvalutazione dell'attività immateriale. Le ispezioni CONSOB del 2024 hanno qualificato come errore non corretto qualsiasi ripristino retroattivo di costi di ricerca, anche quando il progetto risulta successivamente di successo commerciale.