Scenario: Manifatture Alpine GmbH, società con sede a Monaco di Baviera specializzata nella produzione di componenti per l'industria automobilistica, ha i seguenti parametri per l'esercizio 2024: Passo 1: Determinazione dell'applicabilità Manifatture Alpine supera tutti e tre i parametri dimensionali (fatturato > EUR 40M, attivo > EUR 20M, dipendenti > 250).
Sommario
Quadro normativo tedesco
Recepimento nazionale della CSRD
La Germania ha recepito la CSRD attraverso modifiche al Handelsgesetzbuch (HGB) e al Publizitätsgesetz tramite la Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz. Il §289b HGB disciplina ora la rendicontazione di sostenibilità per le grandi imprese, mentre il §§ 315b-315c HGB si applica ai gruppi. La Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) mantiene la supervisione sui mercati finanziari, ma la DPR (Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung) ha ricevuto competenze specifiche per il controllo della rendicontazione di sostenibilità.
La legge tedesca include una deroga specifica per le imprese con meno di 500 dipendenti nella prima fase di applicazione. Queste imprese possono rimandare di un anno l'applicazione completa degli standard ESRS, anche se superano gli altri parametri dimensionali. Questa deroga non esiste nella direttiva base UE.
Autorità competente e vigilanza
L'APAK (Auditor Public Oversight Body) supervisiona la qualità dell'audit in Germania, inclusi gli incarichi di assurance per la rendicontazione CSRD. I revisori che conducono assurance limitata su rendicontazioni CSRD devono rispettare gli International Standards on Assurance Engagements (ISAE), in particolare l'ISAE 3000 (Revised) per gli incarichi diversi dai bilanci storici.
La WPK (Wirtschaftsprüferkammer) ha pubblicato linee guida specifiche nel dicembre 2023 per l'applicazione degli ISAE agli incarichi CSRD. Queste linee guida richiedono documentazione aggiuntiva rispetto ai requisiti ISAE base, inclusa la valutazione della materialità doppia secondo l'ESRS 1.
Cronologia di applicazione e soglie
Scaglioni temporali
Prima ondata (1° gennaio 2025):
Grandi imprese di interesse pubblico che già applicavano la Non-Financial Reporting Directive (NFRD). In Germania, si tratta principalmente di società quotate in borsa, banche con totale attivo superiore a EUR 20 miliardi e compagnie di assicurazione con premi lordi annui superiori a EUR 5 miliardi.
Seconda ondata (1° gennaio 2026):
Tutte le grandi imprese che superano due dei tre parametri: fatturato annuo EUR 40M, totale attivo EUR 20M, 250 dipendenti medi. La deroga tedesca per imprese con meno di 500 dipendenti si applica solo al primo anno.
Terza ondata (1° gennaio 2027):
PMI quotate, eccetto le micro-imprese. Le soglie per le PMI quotate sono: fatturato annuo EUR 700.000, totale attivo EUR 350.000, 10 dipendenti medi.
Particolarità tedesche nelle soglie
La Germania ha mantenuto la soglia dei 250 dipendenti per la seconda ondata, ma ha aggiunto la possibilità per le imprese tra 250 e 500 dipendenti di posticipare di un anno l'applicazione completa. Durante questo anno di transizione, possono limitare la rendicontazione ai soli aspetti ambientali degli ESRS (serie E), escludendo temporaneamente gli aspetti sociali (serie S) e di governance (serie G).
Requisiti di assurance per i revisori
Livello di assurance richiesto
L'articolo 19a della CSRD, recepito nel §289b Abs. 3 HGB, richiede assurance limitata per tutti gli incarichi CSRD. L'assurance ragionevole non è attualmente richiesta, ma la direttiva prevede una possibile transizione verso l'assurance ragionevole dopo il 2028, subordinata a una valutazione della Commissione Europea prevista per il 2026.
In Germania, l'assurance limitata deve seguire l'ISAE 3000 (Revised). La WPK ha specificato che i revisori devono valutare se le informazioni sulla sostenibilità sono presentate "in tutti gli aspetti significativi" secondo i criteri stabiliti dagli standard ESRS. Questo richiede una comprensione approfondita della valutazione di materialità doppia condotta dall'impresa secondo l'ESRS 1, paragrafi 40-48.
Standard ESRS applicabili
Ogni impresa deve condurre una valutazione di materialità doppia per determinare quali standard ESRS specifici sono applicabili. Gli ESRS obbligatori per tutte le imprese sono:
Gli ESRS specifici per temi (ESRS E1-E5 per l'ambiente, ESRS S1-S4 per gli aspetti sociali, ESRS G1 per la governance) si applicano solo se l'impresa determina che il tema è materiale attraverso la valutazione di materialità doppia.
Il revisore deve verificare che la valutazione di materialità doppia sia stata condotta secondo l'ESRS 1.63-68 e che gli standard applicati siano coerenti con i risultati di questa valutazione. Se un tema è materiale ma l'impresa non ha rendicontato secondo lo standard ESRS corrispondente, si tratta di un errore significativo che deve essere segnalato.
Documentazione richiesta per l'assurance
La WPK richiede che i fascicoli di assurance CSRD includano:
- ESRS 1 (Principi generali)
- ESRS 2 (Informazioni generali)
- Comprensione del processo di valutazione della materialità doppia: Documentazione di come l'impresa ha identificato gli impatti, i rischi e le opportunità secondo l'ESRS 1.40-42.
- Valutazione dei controlli interni: Secondo l'ISAE 3000.47R, identificazione e valutazione dei controlli rilevanti per la preparazione delle informazioni sulla sostenibilità.
- Procedure di assurance svolte: Dettaglio delle procedure di indagine, analisi comparativa e ispezione condotte secondo l'ISAE 3000.48L.
- Valutazione dell'adeguatezza dei criteri: Secondo l'ISAE 3000.24(a), documentazione che gli standard ESRS applicati costituiscono criteri adeguati per la misurazione e valutazione dell'oggetto dell'incarico.
Esempio pratico: Manifatture Alpine GmbH
Scenario: Manifatture Alpine GmbH, società con sede a Monaco di Baviera specializzata nella produzione di componenti per l'industria automobilistica, ha i seguenti parametri per l'esercizio 2024:
Passo 1: Determinazione dell'applicabilità
Manifatture Alpine supera tutti e tre i parametri dimensionali (fatturato > EUR 40M, attivo > EUR 20M, dipendenti > 250). Si applica quindi alla seconda ondata CSRD con decorrenza 1° gennaio 2026. Essendo tra 250 e 500 dipendenti, può beneficiare della deroga tedesca e limitare la prima rendicontazione (2026) agli aspetti ambientali.
Documentazione: Calcolo delle soglie dimensionali nel memorandum di pianificazione dell'incarico, con riferimento al §289b Abs. 1 HGB.
Passo 2: Valutazione della materialità doppia
L'impresa conduce la valutazione secondo l'ESRS 1.40-48. Dato il settore automobilistico, identifica come materiali:
Documentazione: Matrice di materialità doppia con metodologia di scoring, stakeholder consultati, soglie di materialità applicate.
Passo 3: Strutturazione dell'incarico di assurance
Il revisore sviluppa una strategia di assurance secondo l'ISAE 3000. Le procedure principali includono:
Documentazione: Piano di assurance con identificazione dei rischi, natura e tempistica delle procedure, criteri di materialità per l'assurance.
Conclusione: Il fascicolo dimostra conformità agli standard ESRS applicabili con assurance limitata secondo l'ISAE 3000. La relazione di assurance include una conclusione di forma negativa ("Non sono venuti all'attenzione elementi che facciano ritenere che le informazioni sulla sostenibilità non siano preparate, in tutti gli aspetti significativi, secondo gli standard ESRS applicabili").
- Fatturato annuo: EUR 65 milioni
- Totale attivo: EUR 28 milioni
- Dipendenti medi: 320
- Non quotata in borsa
- Cambiamento climatico (ESRS E1) - impatto operazioni dirette e catena di fornitura
- Economia circolare (ESRS E5) - gestione rifiuti industriali e riciclaggio componenti
- Condizioni di lavoro (ESRS S1) - salute e sicurezza nel settore manifatturiero
- Verifica della completezza della valutazione di materialità doppia
- Test sui controlli interni per la raccolta dati ESG
- Analisi comparativa dei KPI ambientali con dati del settore
- Ispezione della documentazione di supporto per metriche quantitative
Checklist operativa
- Verificare l'applicabilità della CSRD: Calcolare le soglie dimensionali secondo il §289b HGB e determinare la data di prima applicazione. Per imprese tedesche tra 250-500 dipendenti, valutare se utilizzare la deroga per il primo anno.
- Ottenere la valutazione di materialità doppia: Richiedere la documentazione completa della valutazione condotta secondo l'ESRS 1.63-68, inclusa la metodologia, i stakeholder consultati e le soglie applicate.
- Identificare gli standard ESRS applicabili: Verificare che gli standard rendicontati siano coerenti con i risultati della valutazione di materialità doppia. Gli ESRS 1 e 2 sono sempre obbligatori.
- Pianificare l'assurance secondo l'ISAE 3000: Sviluppare una strategia che copra comprensione del processo, valutazione dei controlli, procedure sostantive sui dati ESG e valutazione della presentazione finale.
- Documentare secondo i requisiti WPK: Includere tutti gli elementi richiesti dalle linee guida tedesche, con particolare attenzione alla valutazione dell'adeguatezza dei criteri ESRS.
- Preparare la relazione di assurance limitata: Utilizzare il formato standard dell'ISAE 3000 con conclusione di forma negativa, specificando gli standard ESRS come criteri di rendicontazione.
Errori comuni
- Applicazione incorretta della deroga tedesca: Molte imprese tra 250-500 dipendenti credono di poter rimandare indefinitamente l'applicazione. La deroga vale solo per il primo anno e solo per gli aspetti sociali e di governance.
- Valutazione superficiale della materialità doppia: Secondo l'APAK, il 60% degli incarichi di assurance ESG presenta documentazione insufficiente sulla valutazione di materialità. I revisori devono verificare che sia stata condotta secondo l'ESRS 1, non solo secondo framework volontari precedenti.
- Confusione tra assurance limitata e ragionevole: L'ISAE 3000 richiede procedure diverse per i due livelli. Per l'assurance limitata CSRD, le procedure sono principalmente indagini e analisi comparative, non test dettagliati dei controlli interni come nell'assurance ragionevole.
- Omessa integrazione del German Supply Chain Due Diligence Act (LkSG) con ESRS S2: Il Lieferkettensorgfaltspflichtengesetz tedesco impone già dal 2024 obblighi di due diligence sui diritti umani nella catena di fornitura per imprese con oltre 1.000 dipendenti. L'ESRS S2 richiede disclosure coerenti sui workers in the value chain. Per Manifatture Alpine GmbH con 320 dipendenti, il revisore deve verificare che i meccanismi di reclamo e le azioni correttive documentate ai fini LkSG siano riflessi correttamente nel report ESRS S2, evitando incongruenze tra le due rendicontazioni. La WPK nel 2025 ha identificato questa area come focus ispettivo prioritario per gli incarichi CSRD in Germania.
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