Calcolatore di perdite per impairment: Enti non profit | ciferi

Introduzione

Gli enti non profit con attivita commerciali tassabili o partecipazioni immobiliari possono comunque presentare saldi di imposte differite nel bilancio. Questo calcolatore affronta le differenze temporanee che sorgono quando si applicano esenzioni fiscali parziali, incluse le operazioni estere.

Lo IAS 36 e gli enti non profit: il contesto italiano

In Italia, gli enti non profit sono soggetti a un regime fiscale complesso. Ai sensi della legislazione tributaria italiana, gli enti del Terzo Settore iscritti al Registro Unico Nazionale del Terzo Settore (RUNTS) beneficiano di esenzioni fiscali sulla parte dell'attivita direttamente collegata al perseguimento dei loro scopi istituzionali. Tuttavia, qualora svolgano attivita commerciali ulteriori o detengano immobili a reddito, la porzione di reddito tassabile genera un'obbligazione fiscale e conseguenti imposte differite secondo lo IAS 12.
Lo IAS 36 Perdite per riduzione di valore delle attivita (impairment) si applica trasversalmente a questi enti quando il valore contabile di un'attivita supera il suo valore recuperabile. Per un ente non profit che detiene una partecipazione in una societa commerciale, o un immobile affittato a terzi, la determinazione del valore recuperabile e critica. Se il valore contabile dell'immobile supera il valore di utilizzo futuro (flussi di cassa scontati in quanto reddito tassabile) oppure il valore di realizzo netto, e necessario riconoscere una perdita per impairment.

Dove nascono le imposte differite negli enti non profit

Attivita commerciali sussidiarie

Un ente non profit puo costituire una societa commerciale (ad esempio, una S.r.l.) per svolgere attivita di raccolta fondi o gestione di servizi correlati ai suoi scopi istituzionali. Questa sussidiaria e soggetta a tassazione ordinaria (IRES al 24% + IRAP approssimativamente al 3,9% per un'aliquota combinata intorno al 27,9%). Se la sussidiaria presenta un bilancio consolidato con differenze temporanee tra valori contabili e basi imponibili, lo IAS 12 richiede il riconoscimento di imposte differite attive e passive.

Detenzione di immobili a reddito

Molti enti non profit proprietari di immobili a uso proprio traggono reddito da locazioni di porzioni dell'immobile, oppure detengono immobili a titolo di investimento. La porzione di reddito derivante da locazioni e tassata secondo le ordinarie norme IRES. Se il valore contabile dell'immobile (secondo lo IAS 16 o lo IAS 40 per investimenti immobiliari) differisce dalla sua base imponibile ai fini fiscali, sorge una differenza temporanea.

Operazioni estere

Un ente non profit con filiali estere o operazioni oltreconfine incontra il problema della conversione in valuta straniera e delle differenze di valutazione secondo lo IAS 21. Quando la differenza di valutazione è riconosciuta in altre componenti di conto economico complessivo, il riconoscimento dell'imposta differita relativa avviene in OCI secondo lo IAS 12.61A (come modificato dalla revisione del 2021).

Identificazione delle differenze temporanee

Per ogni attivita e passivita nei prospetti finanziari, confrontare:
Una differenza temporanea imponibile sorge quando il valore contabile supera la base imponibile (creando una passivita per imposta differita). Una differenza temporanea deducibile sorge quando la base imponibile supera il valore contabile (creando un'attivita per imposta differita).

Esempio pratico: Ente non profit con immobile a reddito

Considerate Fondazione Lombardia Pro Cultura, un ente non profit con sede a Milano. Possiede un edificio storico con le seguenti caratteristiche:
La fondazione applica l'aliquota ordinaria IRES del 24% sulla porzione tassabile di reddito.
Calcolo della differenza temporanea:
Questa passivita e iscritta nello stato patrimoniale secondo lo IAS 1.54(o). Se nel periodo successivo il reddito derivante da locazioni consente una deduzione fiscale aggiuntiva, la base imponibile si riduce e la passivita per imposta differita diminuisce, con riconoscimento dell'effetto in conto economico secondo lo IAS 12.58.

• Valore contabile: l'importo iscritto secondo lo IAS (ad esempio, costo storico meno ammortamento per immobili secondo lo IAS 16)
• Base imponibile: il valore deducibile ai fini fiscali secondo la normativa tributaria italiana
• Costo storico: EUR 5.000.000
• Accumulato ammortamento (IAS 16, 40 anni di vita utile): EUR 1.000.000
• Valore contabile al 31.12: EUR 4.000.000
• Base imponibile ai fini IRES (costo storico meno ammortamento fiscale, 4% annuo): EUR 3.000.000
• Differenza temporanea imponibile: EUR 4.000.000 - EUR 3.000.000 = EUR 1.000.000
• Imposta differita passiva (24% × EUR 1.000.000) = EUR 240.000

Valutazione della recuperabilita per imposte differite attive

Se l'ente non profit genera una perdita (ad esempio, derivante da una perdita per impairment su una partecipazione) o presenta deducibilita temporanee eccedenti i redditi imponibili attuali, puo costituirsi un'attivita per imposta differita secondo lo IAS 12.24. Tuttavia, il riconoscimento richiede che sia probabile che l'ente disporri di utili imponibili futuri contro i quali le differenze deducibili potranno essere utilizzate.
Per un ente non profit, questa valutazione comporta:
Se l'ente non profit non ha ragionevole aspettativa di generare utili imponibili sufficienti nel prossimo futuro, non riconosce l'attivita per imposta differita.

• Analizzare il profilo storico di reddito imponibile (ad esempio, reddito derivante da attivita commerciali sussidiarie o da locazioni)
• Proiettare i flussi di cassa futuri sulla base di piani di business documentati
• Considerare la natura della differenza temporanea (se reversibile prevedibilmente nel tempo)
• Applicare il principio di prudenza considerando i vincoli normativi sulla destinazione del reddito dell'ente

Impairment secondo lo IAS 36 e imposta differita

Quando l'ente non profit imposta una perdita per riduzione di valore (impairment loss) secondo lo IAS 36 su una partecipazione, un immobile o un'altra attivita, l'effetto fiscale dipende da quando la perdita diventa deducibile secondo la normativa tributaria italiana.

Scenario tipico

Fondazione Lombardia Pro Cultura detiene una partecipazione del 30% in Servizi Formativi Milano S.r.l. Il valore contabile della partecipazione e EUR 500.000. Sulla base di un test di impairment secondo lo IAS 36, il valore recuperabile (valore d'uso calcolato sulla base dei flussi di cassa scontati della societa partecipata) risulta EUR 350.000.
La fondazione rileva una perdita per impairment di EUR 150.000 in conto economico.
Ai fini fiscali, la deducibilita della perdita sulla partecipazione dipende:
Dato che la partecipazione non e ceduta, la base imponibile rimane EUR 500.000. Il valore contabile si riduce a EUR 350.000.
Differenza temporanea deducibile:
Questa attivita e iscritta solo se la fondazione ha ragionevole aspettativa di realizzare la partecipazione o di generare reddito imponibile sufficiente negli anni successivi.

• Se la perdita e realizzata mediante una cession della partecipazione: la perdita e deducibile secondo l'art. 58 del TUIR quando la cession effettuata
• Se la perdita e riferita a una svalutazione contabile (IAS 36): la norma tributaria italiana non consente la deduzione fino a che la partecipazione non sia ceduta o eliminata completamente
• EUR 500.000 (base imponibile) - EUR 350.000 (valore contabile) = EUR 150.000
• Attivita per imposta differita (24% × EUR 150.000) = EUR 36.000

Operazioni estere e conversione in valuta

Gli enti non profit con filiali estere o operazioni transfrontaliere applicano lo IAS 21 per la conversione dei bilanci di bilancio esteri. Le differenze di conversione iscritte in altre componenti di conto economico complessivo generano imposte differite secondo lo IAS 12.61A e 12.61B (per come modificati dalla revisione 2021).
Se una filiale estera di un ente non profit registra una perdita per impairment su un'attivita, il relativo effetto di imposta differita e convertito al tasso di cambio prevalente alla data di valutazione e incluso nella differenza di conversione.

Informazioni richieste dal calcolatore

Per utilizzare il calcolatore, raccogliere le seguenti informazioni per ogni classe di attivita e passivita tassabile:
Il calcolatore calcolerà automaticamente la differenza temporanea e l'importo dell'imposta differita, generando un foglio di lavoro pronto per l'inclusione nella documentazione di supporto.

• Descrizione dell'attivita o passivita: (ad esempio, "Immobile affittato a Milano," "Partecipazione in Servizi Formativi S.r.l.," "Fondo rischi - contenziosi")
• Valore contabile: l'importo iscritto secondo lo IAS applicabile
• Base imponibile: il valore deducibile secondo la normativa tributaria italiana (verificare con il consulente fiscale)
• Aliquota fiscale applicabile: per gli enti non profit, solitamente il 24% IRES per porzioni tassabili; per filiali estere, l'aliquota locale
• Data di reversione attesa: la data entro la quale si prevede che la differenza temporanea si riverta (ad esempio, la fine della vita utile dell'immobile)

Scenari comuni negli enti non profit

Scenario 1: Sussidiaria interamente controllata con utili tassabili

Fondazione Roma Solidale controlla Servizi Roma S.r.l., che opera una mensa per indigenti. La sussidiaria presenta i seguenti valori (estratto):
Imposte differite risultanti:
Se il fondo rischi non sara completamente utilizzato negli anni successivi, la fondazione puo limitare il riconoscimento dell'attiva secondo lo IAS 12.24.

Scenario 2: Immobile a reddito con leasing a lungo termine

Fondazione Venezia Patrimonio possiede un palazzo storico nel centro di Venezia, parzialmente occupato da uffici della fondazione e parzialmente affittato a terzi. La porzione affittata genera EUR 100.000 di reddito lordo annuale (tassabile).
Secondo lo IAS 40 (Investimenti immobiliari), la porzione affittata e misurata al fair value. Se il fair value dell'immobile e EUR 3.000.000 e la base imponibile fiscale (costo storico ammortizzato) e EUR 2.000.000, sorge una differenza temporanea imponibile di EUR 1.000.000.
Imposte differite passive: 24% × EUR 1.000.000 = EUR 240.000
Se l'immobile genera reddito stabile da locazioni, questa passivita rimane iscritta fino a che l'immobile non sia venduto o la valutazione fair value non si riduca.

• Immobili (valore contabile): EUR 2.000.000
• Immobili (base imponibile IRES): EUR 1.500.000
• Fondo rischi per contenziosi (valore contabile): EUR 300.000
• Fondo rischi (base imponibile IRES): EUR 0 (deducibile solo al pagamento)
• Passiva su immobili: 24% × EUR 500.000 = EUR 120.000
• Attiva su fondo rischi: 24% × EUR 300.000 = EUR 72.000 (se sussiste ragionevole aspettativa di utilizzo)

Considerazioni per l'audit

Un revisore legale che esamina il bilancio di un ente non profit con imposte differite deve:

• Verificare la classificazione fiscale: confermare che le attivita e le passivita siano correttamente classificate come tassabili, parzialmente tassabili o esenti secondo la normativa italiana
• Testare le basi imponibili: per attivita immobiliari, verificare le basi imponibili contrapponendo il costo storico e l'ammortamento fiscale ai documenti di registro della proprieta e ai registri fiscali depositati presso l'Agenzia delle Entrate
• Valutare le aliquote applicate: verificare che l'aliquota IRES utilizzata sia corretta (24%) e che, se l'ente ha operazioni estere, siano applicate le aliquote locali corrette
• Testare la recuperabilita: per imposte differite attive significative, documentare i piani di business dell'ente che supportano la probabilita di utilizzo delle deducibilita nel futuro
• Esaminare le informazioni sulla continuita aziendale: se l'ente non profit e in difficolta economiche (minori donazioni, riduzione di iscritti, chiusure di programmi), valutare se la capacita di generare reddito imponibile futuro sia compromessa

Controlli ispettivi CONSOB e rischi comuni

Sebbene la CONSOB non ha competenza diretta su tutti gli enti non profit (salvo quelli quotati), la sua funzione di vigilanza sui principi contabili include la revisione dei bilanci di fondazioni e enti nonprofit piu grandi. I rischi comuni rilevati negli esami ispettivi includono:

• Mancata identificazione di differenze temporanee su immobili detenuti a reddito
• Valutazione non conservativa della recuperabilita di imposte differite attive (riconoscimento senza adeguata documentazione di piani di business)
• Uso di aliquote fiscali errate (ad esempio, applicazione dell'aliquota ordinaria quando porzioni di reddito beneficiano di tassi ridotti o esenzioni parziali)
• Mancanza di disclosure adeguata secondo lo IAS 12.81 circa il motivo per cui imposte differite attive non sono state riconosciute (par. IAS 12.81(e))

Utilizzo del calcolatore

• Scaricare il modello Excel del calcolatore
• Identificare tutte le attivita e le passivita nel bilancio che presentano potenziali differenze temporanee
• Per ciascuna, inserire il valore contabile e la base imponibile
• Selezionare l'aliquota fiscale applicabile (predefinita al 24% per IRES; modificare se necessario)
• Il calcolatore genera automaticamente le righe di imposta differita da iscrivere nello stato patrimoniale e la relativa nota integrativa secondo lo IAS 1 e lo IAS 12
• Completare la riconciliazione dell'aliquota fiscale effettiva secondo lo IAS 12.81(c) utilizzando il riepilogo del calcolatore

Documentazione di supporto

Per ogni riga di imposta differita, documentare in carta di lavoro:
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• Descrizione dell'attivita o passivita
• Riferimento al paragrafo dello IAS applicabile (ad es. IAS 12.5, IAS 12.15, IAS 12.24)
• Valore contabile e relativa fonte (bilancio d'esercizio)
• Base imponibile e relativa fonte (registri fiscali, consulenza tributaria)
• Aliquota applicata e motivazione
• Per imposte differite attive: documentazione della valutazione di probabilita secondo lo IAS 12.24
• Data attesa di reversione