Calcolatore delle imposte | ciferi

Il contesto delle imposte differite nel settore bancario

Gli istituti di credito devono riconciliare due sistemi di misurazione paralleli: gli IAS/IFRS per il bilancio pubblicato e il diritto tributario italiano per il fisco. Lo IAS 12 richiede di identificare ogni differenza temporanea tra il valore contabile e la base fiscale di ogni elemento dell'attivo e del passivo. Per una banca, questo significa applicare il principio su portafogli di prestiti, titoli, strumenti derivati e obbligazioni pensionistiche, ciascuno con il proprio ciclo di reversione.
Le perdite su crediti rappresentano la fonte più significativa di differenze temporanee nel settore bancario. Lo IAS 9 richiede il riconoscimento di svalutazioni per perdita attesa (Expected Credit Loss, ECL) nel momento in cui il credito è originato, secondo un modello di perdita su base prospettica. Il diritto tributario italiano consente di dedurre le perdite su crediti solo quando il credito diventa inesigibile o viene cancellato. Questa differenza genera una differenza temporanea deducibile significativa e, conseguentemente, un'attività per imposte anticipate, soggetta alla valutazione di recuperabilità ai sensi dello IAS 12.24.
Allo stesso modo, gli strumenti finanziari misurati al fair value con effetto a conto economico (classificati come FVTPL secondo lo IFRS 9) generano differenze temporanee quando il valore equo riconosciuto a conto economico differisce da quello riconosciuto ai fini fiscali. Le autorità fiscali in Italia misurano generalmente i titoli e i derivati al costo, non al fair value, creando una differenza deducibile o tassabile a seconda del movimento.

Identificazione delle differenze temporanee nel portafoglio creditizio

La sfida principale nel calcolo delle imposte differite per una banca risiede nel tracciamento sistematico di ogni portafoglio di prestiti e della relativa svalutazione per perdita attesa rispetto alla base fiscale (il valore lordo non ancora cancellato).
Portafoglio creditizio per tipo di esposizione:
Il calcolatore prevede di inserire il saldo contabile (lordo meno svalutazione ECL) e la base fiscale (il valore lordo dell'esposizione, poiché la detrazione fiscale non è ancora disponibile). La differenza rappresenta la svalutazione per perdita attesa non ancora deducibile, che genera un'attività per imposte differite.
Per una banca come Credito Meridionale S.p.A. con un portafoglio di mutui ipotecari per EUR 850 milioni lordi, una svalutazione ECL riconosciuta a bilancio di EUR 28 milioni produce una differenza temporanea deducibile di EUR 28 milioni. Applicando l'aliquota IRES del 24%, si ottiene un'attività per imposte differite di EUR 6.720.000. La base fiscale del portafoglio rimane EUR 850 milioni fino a quando la perdita non diventa deducibile nel successivo esercizio o quando il credito viene cancellato. Nel workpaper di revisione, documentare: (1) il saldo lordo per categoria di portafoglio, (2) la metodologia di calcolo della svalutazione ECL per fase, (3) il timing atteso di deduzione fiscale per ogni portafoglio, (4) il tasso di recuperabilità applicato all'attività per imposte differite.

Differenze temporanee su strumenti finanziari designati al fair value

Gli istituti bancari che applicano la fair value option (opzione del fair value) secondo lo IFRS 9 devono riconoscere le variazioni di fair value a conto economico. Se lo strumento è designato come FVTPL, il movimento di fair value passa attraverso il conto economico in ogni periodo. Il diritto tributario italiano non riconosce questa misurazione; il credito o il debito rimane invece al costo storico ai fini fiscali fino a quando non viene estinto.
Consideriamo una banca che possiede EUR 200 milioni di obbligazioni governative denominate in EUR designate come FVTPL. Nel primo esercizio, il fair value aumenta a EUR 206 milioni a causa della caduta dei tassi di interesse. Lo IAS 12 richiede il riconoscimento di una differenza temporanea tassabile di EUR 6 milioni, generando una passività per imposte differite di EUR 1.440.000 (al 24% IRES). Nel successivo esercizio, se il fair value torna a EUR 204 milioni, la differenza temporanea si riduce a EUR 4 milioni, e la passività per imposte differite si rivede a EUR 960.000. Il movimento di EUR 480.000 viene contabilizzato a conto economico. Nel workpaper: tracciare il fair value per classe di strumento, la base fiscale (costo storico), la differenza temporanea per esercizio, la passività per imposte differite risultante, e il movimento rispetto all'esercizio precedente.

Trattamento delle rettifiche per perdita attesa di secondo livello

Le banche calcolano le ECL su tre livelli secondo lo IFRS 9.5.5:
Dal punto di vista fiscale italiano, nessuna di queste rettifiche è deducibile fino a quando il credito non diventa inesigibile secondo i criteri del diritto tributario. Pertanto, l'intero importo della svalutazione ECL, indipendentemente dal livello, rappresenta una differenza temporanea deducibile. Tuttavia, occorre verificare se il diritto tributario locale consente una deduzione per inesigibilità presunta (su base statistica) o se richiede una documentazione di inesigibilità concreta.
In Italia, l'Agenzia delle Entrate consente la deduzione di accantonamenti per rischi su crediti sulla base di criteri statistici per i portafogli di crediti al consumo e commerciali, fornendo tabelle di inesigibilità per antigità. Per portafogli omogenei (come carte di credito o linee di credito revolving), una banca può dedurre un accantonamento forfetario basato sulla percentuale di inesigibilità della categoria. Questo significa che la differenza temporanea per quel portafoglio potrebbe essere parziale: la svalutazione ECL riconosciuta a bilancio potrebbe differire dall'accantonamento fiscale consentito. Nel calcolatore: inserire la svalutazione ECL totale come valore contabile, e come base fiscale l'importo deducibile secondo i criteri dell'Agenzia delle Entrate per quella categoria di crediti. La differenza è la differenza temporanea deducibile.

• Livello 1: Crediti non deteriorati. La svalutazione è calcolata su una perdita attesa a 12 mesi.
• Livello 2: Crediti per i quali il rischio di credito è aumentato significativamente. La svalutazione è calcolata sulla vita residua dell'esposizione.
• Livello 3: Crediti deteriorati. La svalutazione è calcolata sulla vita residua, ma con probabilità di default più elevate.

Disposizioni sui giudizi e controversie fiscali

Le banche si trovano spesso in contestazioni con l'Agenzia delle Entrate sulla deducibilità e sulla tempistica della deduzione degli accantonamenti per rischi. Lo IAS 37 e lo IAS 12 affrontano questa situazione.
Quando esiste una controversia sul diritto di deduzione di un accantonamento (ad esempio, l'Agenzia sostiene che un determinato portafoglio non è idoneo ai criteri forfetari), l'entità deve valutare la probabilità che la posizione fiscale sia sostenuta dalle autorità. Se la probabilità è elevata, si riconosce un'attività per imposte differite. Se la probabilità è bassa, l'attività non viene riconosciuta. Questa valutazione si interseca con il trattamento delle incertezze fiscali secondo lo IFRIC 23. Nel workpaper: documentare il risultato della valutazione della probabile sostenibilità fiscale per ogni portafoglio contestato, il timing atteso di risoluzione, e la base per l'attività per imposte differite riconosciuta o non riconosciuta.

Obblighi pensionistici a prestazione definita

Le banche spesso sponsorizzano piani pensionistici a prestazione definita, che generano passività nel bilancio in base allo IAS 19. La base fiscale di questi obblighi è generalmente zero, poiché il diritto tributario non consente una deduzione fino al pagamento effettivo dei benefici. Pertanto, la passività per prestazioni pensionistiche a bilancio genera una passività per imposte differite.
Una banca con una passività IAS 19 di EUR 15 milioni per benefici pensionistici accumulati crea una differenza temporanea tassabile di EUR 15 milioni, generando una passività per imposte differite di EUR 3.600.000 (al 24% IRES). Quando la banca paga le prestazioni pensionistiche, quella somma diventa deducibile e la passività per imposte differite si riduce. Nel workpaper: tracciare la passività IAS 19 per piano, il valore contabile delle prestazioni accantonate, il timing atteso dei pagamenti, e la passività per imposte differite risultante.

Svalutazioni di avviamento e immobilizzazioni immateriali

Secondo lo IAS 12.15, la banca non riconosce un'attività o una passività per imposte differite per la svalutazione di avviamento al riconoscimento iniziale in una combinazione di attività (ossia nel bilancio consolidato dopo un'acquisizione). Tuttavia, se l'avviamento è successivamente svalutato, una differenza temporanea può sorgere se la base fiscale dell'avviamento non è stata allo stesso modo svalutata.
Nel bilancio individuale, se una banca acquisisce un'altra banca e riconosce un avviamento di EUR 50 milioni, la base fiscale potrebbe differire. Se l'autorità fiscale non consente l'ammortamento dell'avviamento, la base fiscale rimane EUR 50 milioni. Se in un esercizio successivo la banca effettua una svalutazione di EUR 10 milioni per motivi contabili, il valore contabile scende a EUR 40 milioni e la base fiscale rimane EUR 50 milioni, creando una differenza temporanea deducibile di EUR 10 milioni. Questo scenario è raro, ma occorre verificarlo in caso di svalutazioni di avviamento. Nel calcolatore: tracciare separatamente l'avviamento e le altre immobilizzazioni immateriali, distinguendo tra quelle ammortizzabili e quelle svalutate, e indicare se la base fiscale è stata allo stesso modo svalutata.

Aliquota fiscale applicabile e considerazioni sulla continuità aziendale

Lo IAS 12.47 richiede di misurare le imposte differite all'aliquota fiscale che ci si aspetta sia in vigore quando la differenza temporanea si riverte. In Italia, l'aliquota IRES ordinaria è il 24%. Tuttavia, possono applicarsi diverse aliquote:
Per il calcolatore delle imposte differite, inserire l'aliquota IRES ordinaria del 24% come base. Se la banca è soggetta al contributo di solidarietà, aggiungere il 3% all'aliquota. Se si utilizza un'aliquota combinata IRES + IRAP, inserire il totale appropriato per la giurisdizione e il tipo di reddito.
Quando l'aliquota fiscale cambia (come avvenne con la riforma IRES del 2017), lo IAS 12.46 richiede di rimisurare le imposte differite al nuovo tasso dal momento in cui il cambiamento è sostanzialmente sanzionato (ossia, quando la legislazione è stata approvata dal Parlamento). L'effetto della rimisura passa a conto economico a meno che non sia stata originariamente riconosciuta in OCI o in patrimonio netto.

• IRES ordinaria: 24% (introdotta nel 2017)
• Contributo di solidarietà: 3% su redditi superiori a EUR 300.000 (per talune categorie di banche e società finanziarie, applicato tra il 2011 e il 2019; reintrodotto nel 2023 per certi operatori)
• IRAP: Circa 3,9% (aliquota standard a livello nazionale, con variazioni regionali)

Valutazione della recuperabilità delle attività per imposte differite

Lo IAS 12.24 richiede il riconoscimento di un'attività per imposte differite su differenze temporanee deducibili solo quando è probabile che l'entità avrà utili imponibili futuri contro i quali le differenze possono essere utilizzate.
Per una banca, la valutazione della probabilità si basa sulla storia recente di utili e sulla natura della differenza temporanea. Una grande banca con una lunga storia di utili può generalmente riconoscere un'attività per imposte differite su un'importante svalutazione ECL, poiché è probabile che gli utili futuri assorbano la deduzione fiscale. Una banca di piccole dimensioni con utili recenti volatili può non essere in grado di supportare il riconoscimento se non fornisce previsioni affidabili di reddittività futura.
Lo IAS 12.29 consente di considerare le differenze temporanee tassabili come fonte di utili imponibili futuri, purché si revertiranno negli stessi periodi delle differenze deducibili. Ad esempio, se una banca ha sia una svalutazione ECL (differenza deducibile) sia una passività per imposte differite su fair value gains (differenza tassabile), e i due revertiranno simultaneamente, l'attività può supportare il riconoscimento dell'attività per imposte differite sulla svalutazione. Nel workpaper: documentare la base della valutazione della recuperabilità, inclusa la storia degli utili negli ultimi tre esercizi, le previsioni degli utili futuri, l'identificazione di fonti di utili imponibili (incluse differenze temporanee tassabili) e il timing atteso di reversione di ogni differenza.

Controlli della CONSOB e aspettative di revisione

La CONSOB (Commissione Nazionale per le Società e la Borsa) e il Banco d'Italia esercitano una supervisione sui bilanci delle banche. Sebbene non conducessero ispezioni equivalenti alle revisioni FRC nel Regno Unito, gli enti di vigilanza hanno enfatizzato la necessità di informazioni complete sulle imposte differite.
Le aree storicamente rilevanti per i controlli includono: l'adeguatezza della disclose sui criteri di calcolo delle ECL e sulla base della stima delle perdite attese; la completezza dell'analisi di sensibilità delle svalutazioni ECL ai cambiamenti nei parametri di modello; la clarità del riconciliamento del tasso fiscale secondo lo IAS 12.81(c), con esplicitazione di ogni elemento riconciliante; la valutazione affidabile della recuperabilità delle attività per imposte differite su perdite fiscali riportabili.
Studi internazionali su rilievi ispettivi (in particolare da parte dell'AFM nei Paesi Bassi e della FRC nel Regno Unito) hanno identificato difetti comuni nei calcoli delle imposte differite nelle banche: (1) omissione di differenze temporanee su strumenti finanziari minori o derivati; (2) applicazione di un'aliquota fiscale non corretta o non aggiornata al seguire cambiamenti normativi; (3) riconciliazioni del tasso non sufficientemente dettagliate, con aggregazione di elementi di riconciliazione significativi in voci generiche; (4) assenza di documentazione della valutazione della recuperabilità delle attività per imposte differite.

Come usare il calcolatore per una banca

Seguite questa sequenza:
Il calcolatore riduce il rischio di omissione di differenze temporanee in un portafoglio complesso e fornisce una struttura di lavoro che supera le aspettative degli ispettori.
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• Inserite i dati del portafoglio creditizio: Per ogni categoria di crediti (mutui ipotecari, crediti commerciali, crediti al consumo, margini di credito), inserite il saldo contabile (al netto della svalutazione ECL) e il saldo lordo (la base fiscale).
• Aggiungete le differenze su strumenti finanziari: Per ogni classe di strumenti finanziari misurati al fair value, inserite il fair value contabile e la base fiscale (generalmente il costo storico).
• Includete le passività pensionistiche: Inserite la passività IAS 19 per ogni piano di benefici pensionistici.
• Inserite l'aliquota fiscale corretta: Utilizzate il 24% IRES come base, aggiungendo qualsiasi sovratassa applicabile (come il contributo di solidarietà se rilevante).
• Controllate le differenze temporanee della reversione: Il calcolatore mostrerà quali differenze si sono ridotte rispetto all'esercizio precedente, segnalando le aree dove i vostri calcoli potrebbero differire da quelli della direzione.
• Esportate il workpaper riepilogativo: Il risultato fornisce una carta di lavoro che mappa ogni differenza temporanea al saldo di bilancio, al valore fiscale, alla differenza risultante, all'aliquota, e all'importo dell'imposta differita.