Calculadora de Impuesto Diferido | ciferi

Descripción general

Los bancos y las instituciones financieras cargan algunos de los mayores saldos de impuesto diferido de cualquier sector, impulsados por las provisiones de pérdidas de crédito esperadas y los movimientos de valor razonable en instrumentos financieros. Esta calculadora maneja las diferencias temporarias específicas de los servicios financieros, incluidas las obligaciones de pensiones de beneficios definidos.
En el sector financiero, el impuesto diferido surge de cuatro fuentes principales. En primer lugar, las provisiones por pérdidas de crédito esperadas bajo la NIA-ES 9 crean diferencias temporarias: el gasto se reconoce en el resultado según la NIIF 9, pero la deducción fiscal no está disponible hasta que el crédito incumple o se castiga. En segundo lugar, los instrumentos financieros medidos al valor razonable con cambios en resultado crean diferencias temporarias entre el valor contable y la base fiscal (generalmente el coste de adquisición). En tercer lugar, los activos por derechos de uso bajo la NIA-ES 16 y las obligaciones de arrendamiento crean diferencias temporarias que requieren tratamiento separado bajo la enmienda de 2021 de la NIA-ES 12. En cuarto lugar, los ajustes de consolidación sobre participaciones en entidades del grupo, asociadas y negocios conjuntos generan diferencias temporarias que requieren evaluación de recuperabilidad.
La base fiscal en el sector financiero se determina según la legislación fiscal española, que es sustancialmente diferente a la NIIF 9 en la medición de provisiones. Mientras que la NIIF 9 usa modelos de pérdida de crédito esperada multiperíodo, la Agencia Tributaria española requiere evaluaciones de recuperabilidad más conservadoras. Esta divergencia crea diferencias temporarias que pueden ser materiales para las instituciones financieras con carteras de crédito grandes.

Marco normativo español

Autoridad reguladora y normativa aplicable

La Administración tributaria española, a través de la Agencia Tributaria, establece los requisitos para la determinación de la base fiscal de los activos y pasivos financieros. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) supervisa la aplicación correcta de la NIA-ES 12 en las auditorías de entidades financieras. Para los bancos cotizados, la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV) coordina la supervisión con el ICAC.
La NIA-ES 12 sigue el enfoque de diferencias temporarias de las Normas Internacionales de Auditoría. Esto significa que el auditor debe identificar todas las diferencias entre el importe en libros contable y la base fiscal, no solo las diferencias de temporización que originen y revierten.

Tipo impositivo aplicable

El tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades en España es del 25% para la mayoría de entidades. Sin embargo, las entidades de crédito pueden estar sujetas a sobretasas regulatorias:
La base fiscal se mide al tipo esperado que resulte de aplicación cuando la diferencia temporaria se revierta, de conformidad con la NIA-ES 12.47.

• Tasa adicional sobre la actividad de intermediación financiera: varía según la clasificación de la entidad
• Para bancos sistémicamente importantes según la supervisión del Banco de España: 0,36% sobre activos ponderados

Diferencias temporarias en instituciones financieras

Provisiones por pérdida de crédito esperada

La NIIF 9 requiere que las instituciones financieras reconozcan una provisión de pérdida de crédito esperada (la "provisión de pérdidas de crédito esperadas" bajo la NIIF 9.5) desde la emisión inicial del instrumento financiero. El importe de la provisión se basa en un modelo multiperíodo que incorpora información actual y proyectada.
Para fines fiscales, la mayoría de jurisdicciones (incluida España) solo permiten la deducción de provisiones cuando existe un incumplimiento específico (incurred loss model) o cuando se alcanza el incumplimiento. Esto crea una diferencia temporaria deductible: la provisión contable es más grande que la base fiscal (generalmente cero hasta el incumplimiento). Bajo la NIA-ES 12.24, el activo fiscal diferido resultante se reconoce solo si es probable que la entidad genere beneficios gravables futuros.
Para una institución financiera típica con una cartera de crédito de 50 millones de euros, la provisión de pérdida de crédito esperada bajo la NIIF 9 podría alcanzar 1,2 a 1,8 millones de euros (dependiendo del perfil de riesgo). Con un tipo impositivo del 25%, esto genera un activo fiscal diferido potencial de 300.000 a 450.000 euros, sujeto a la prueba de recuperabilidad.

Instrumentos financieros medidos al valor razonable

Cuando una institución financiera mide un instrumento financiero al valor razonable con cambios en resultado, la diferencia entre el valor razonable contable y la base fiscal (normalmente el coste de adquisición) crea una diferencia temporaria. Si el valor razonable aumenta, se genera una diferencia temporaria imponible que resulta en un pasivo fiscal diferido. Si disminuye, se genera una diferencia temporaria deductible que resulta en un activo fiscal diferido (nuevamente, sujeto a la prueba de recuperabilidad bajo la NIA-ES 12.24).
Este tratamiento aplica a carteras de valores, derivados financieros y otros activos financieros medidos a valor razonable.

Arrendamientos financieros y derechos de uso

Bajo la NIA-ES 16, una institución financiera que actúa como arrendador capitaliza el activo arrendado y reconoce una cuenta por cobrar de arrendamiento. El activo por derecho de uso y la obligación de arrendamiento se miden según la NIA-ES 16.
Para fines fiscales, el tratamiento varía según la jurisdicción. Algunos países siguen tratamientos contables similares. Otros requieren un tratamiento en forma jurídica (el activo arrendaría se reconoce al arrendador solo si la propiedad legal se transfiere al final del plazo). Esta divergencia crea diferencias temporarias.
La enmienda de 2021 a la NIA-ES 12 eliminó la exención del reconocimiento inicial para pasivos de decommissioning y deudas de arrendamiento. Ahora el auditor debe reconocer un activo fiscal diferido separado para el pasivo de arrendamiento y un pasivo fiscal diferido separado para el activo por derecho de uso, incluso en el día uno.

Ajustes de consolidación sobre participaciones

En una institución financiera de grupo, los ajustes de consolidación sobre la inversión en dependientes, asociadas y negocios conjuntos generan diferencias temporarias que requieren evaluación bajo la NIA-ES 12.39 a 12.40.
Un ejemplo: el banco matriz (España) compra una participación del 30% en una entidad asociada (Portugal) por 10 millones de euros. El valor razonable de los activos identificables de la asociada en la fecha de adquisición es de 30 millones de euros (incluido un incremento de valor en créditos de 2 millones de euros). Bajo la NIA-ES 3, el matriz reconoce un crédito implícito (fondo de comercio negativo) de 1 millón de euros. Para fines fiscales, la base es el coste de 10 millones. La diferencia temporaria es de 1 millón de euros (pasivo fiscal diferido de 250.000 euros al 25%).

Hallazgos comunes en auditorías

Identificación incompleta de diferencias temporarias

Un hallazgo frecuente es que las instituciones financieras no identifican todas las diferencias temporarias. Los auditores deben verificar:

Evaluación de recuperabilidad insuficiente

Un segundo hallazgo es que el auditor acepta el reconocimiento de activos fiscales diferidos sobre pérdidas de crédito esperadas sin realizar una prueba de recuperabilidad adecuada. La NIA-ES 12.24 requiere que sea probable que la entidad genere beneficios gravables futuros. Para una institución financiera con un historial de rentabilidad estable, esto es típicamente probable. Pero para una institución con un historial de pérdidas o una cartera deteriorada, el auditor debe exigir pruebas convincentes.

Cambios de tipo impositivo

Cuando el Gobierno español anuncia un cambio en el tipo del Impuesto sobre Sociedades (por ejemplo, del 25% al 30%), el auditor debe evaluar cuándo el cambio entra en vigencia (o se sustancia legislativamente) según la NIA-ES 12.46. Si el cambio es sustancial en la fecha de balance, las diferencias temporarias deben remedierse al nuevo tipo. Si el cambio se anuncia después de la fecha de balance pero antes de la emisión del informe de auditoría, se requiere evaluación de una obligación presente condicionada (véase la NIA-ES 37).

Divulgación incompleta

La NIA-ES 12.79 a 12.88 establecen requisitos de divulgación detallados. Un hallazgo común es que la conciliación del tipo impositivo estatutario al efectivo (NIA-ES 12.81.c) no explica cada componente material. El auditor debe exigir que la reconciliación sea desagregada.

• La completitud de la provisión de pérdida de crédito esperada
• La clasificación correcta de instrumentos financieros (valor razonable vs. coste amortizado)
• La identificación de todos los arrendamientos y activos por derecho de uso
• Los ajustes de consolidación sobre participaciones

Ejemplo práctico: Institución financiera española

Banco Mediterráneo, S.A. es una institución de crédito de tamaño medio con sede en Madrid. Al 31 de diciembre, los siguientes saldos están bajo evaluación de impuesto diferido:

Provisión de pérdida de crédito esperada

El auditor prueba que el banco ha generado un beneficio gravable de 8 millones en los tres últimos años, por lo que es probable que pueda usar el activo fiscal diferido.

Valores medidos al valor razonable

El auditor verifica que el incremento de valor razonable es consistente con cambios en los tipos de interés y spreads crediticios desde la adquisición.

Derechos de uso (arrendamientos de inmuebles operativos)

En este caso, la aplicación de la enmienda de 2021 a la NIA-ES 12 produce un resultado de diferencia temporaria neta cero, porque el régimen fiscal sigue la NIA-ES 16.

Ajuste de consolidación sobre asociada

El auditor verifica que la asociada es una entidad no controlada y que la diferencia se debe a un ajuste de consolidación bajo la NIA-ES 28.18, no a un deterioro de valor.

Saldo total de impuesto diferido

El auditor incluye esta posición en el balance al 31 de diciembre y en la conciliación de la NIA-ES 12.81.c.

• Importe contable (NIIF 9): 1.450.000 euros
• Base fiscal (incurred loss): 200.000 euros
• Diferencia temporaria deductible: 1.250.000 euros
• Activo fiscal diferido (25%): 312.500 euros
• Cartera de valores disponibles para la venta
• Importe contable: 15.200.000 euros
• Base fiscal (coste de adquisición): 14.800.000 euros
• Diferencia temporaria imponible: 400.000 euros
• Pasivo fiscal diferido (25%): 100.000 euros
• Importe contable del activo por derecho de uso: 5.600.000 euros
• Base fiscal del activo por derecho de uso: 5.600.000 euros (el régimen fiscal sigue la NIA-ES 16)
• Pasivo de arrendamiento, importe contable: 4.800.000 euros
• Base fiscal del pasivo de arrendamiento: 4.800.000 euros
• Diferencia temporaria neta: cero
• Participación en asociada, importe contable (después del ajuste de consolidación): 12.500.000 euros
• Base fiscal de la inversión: 12.750.000 euros
• Diferencia temporaria deductible: 250.000 euros
• Activo fiscal diferido (25%): 62.500 euros
• Activos fiscales diferidos totales: 375.000 euros
• Pasivos fiscales diferidos totales: 100.000 euros
• Posición neta de impuesto diferido: activo de 275.000 euros

Procedimientos de auditoría recomendados

Prueba de completitud

Prueba de exactitud

Prueba de divulgación

• Obtener el listado de activos y pasivos del banco al 31 de diciembre
• Identificar aquellos que típicamente generan diferencias temporarias en instituciones financieras (provisiones, valores a valor razonable, arrendamientos, participaciones)
• Comparar con las diferencias temporarias identificadas por la dirección en el cálculo de impuesto diferido
• Investigar cualquier omisión
• Para cada diferencia temporaria identificada, verificar:
• El importe contable al balance (reconciliar con estados financieros auditados)
• La base fiscal (reconciliar con declaración fiscal o computación de la Agencia Tributaria)
• El cálculo de la diferencia temporaria
• La aplicación del tipo impositivo correcto
• Para diferencias temporarias deductibles, evaluar la recuperabilidad bajo la NIA-ES 12.24:
• Obtener los beneficios gravables históricos de los últimos tres a cinco años
• Evaluar la tendencia de rentabilidad
• Si existe un historial de pérdidas, obtener pruebas convincentes de que habrá beneficios gravables futuros
• Considerar restricciones fiscales sobre el uso de pérdidas (por ejemplo, limitaciones de consolidación fiscal)
• Verificar que la conciliación del tipo impositivo (NIA-ES 12.81.c) explica cada componente material
• Verificar que se divulgan:
• El importe agregado y la naturaleza de las diferencias temporarias no reconocidas (NIA-ES 12.81.e)
• Información sobre restricciones sobre el uso de pérdidas no compensadas (NIA-ES 12.81.f)
• Movimientos en el saldo de activos fiscales diferidos durante el período (si es material)