Le calendrier et l'autorité compétente
Les grandes entreprises qui dépassent deux des trois seuils CSRD (plus de 250 salariés, 40 millions d'euros de chiffre d'affaires, ou 20 millions d'euros de total de bilan) déclarent selon ESRS dès l'exercice 2025. L'assurance limitée devient obligatoire immédiatement. Contrairement à d'autres volets ESRS où la montée en charge est progressive, S1 ne laisse pas d'année de calibration.
L'autorité compétente française est l'AMF, qui supervise l'application de la réglementation CSRD sur la partie cotée. La France autorise deux catégories de professionnels pour conduire les missions d'assurance : les CAC, et les prestataires d'assurance indépendants accrédités. Cette dualité n'existe pas dans tous les pays européens (l'Allemagne, par exemple, a maintenu un monopole plus strict). Sur le terrain, les premiers mandats ESRS se répartissent surtout entre les Bigs et les cabinets mid-tier qui ont investi dans une filière durabilité depuis 2023.
ESRS S1 paragraphe S1-1 définit les "effectifs propres" comme l'ensemble des personnes employées par l'entité déclarante, y compris les dirigeants salariés. Cette définition exclut les travailleurs non employés (intérimaires, consultants, sous-traitants), qui relèvent d'ESRS S2. La distinction a l'air nette sur le papier. Dans les faits, la frontière se brouille sur les CDD longs, les salariés portés, les apprentis et les contrats à temps partagé. Le périmètre est le premier vrai choix de jugement du mandat, et il conditionne tous les ratios que vous calculerez ensuite.
Ce qui échoue d'abord, puis ce que S1-9 à S1-11 exigent
La plupart des premiers dossiers S1 échouent sur un point qui n'a rien à voir avec la matérialité : les chiffres ne se rapprochent pas. La DRH donne 340 salariés. La paie en compte 347. L'URSSAF en déclare 351 en moyenne annuelle pondérée. Personne n'a tort. Chacun utilise une définition différente d'un "salarié" à une date différente. Un rapport ESRS qui publie un seul de ces trois chiffres sans expliquer lequel, et surtout sans rapprochement documenté, ne tiendra pas en revue.
C'est ici que la double matérialité s'applique de façon asymétrique, et c'est important de le saisir avant d'ouvrir S1-9. Trois catégories de divulgations sont obligatoires quelle que soit l'évaluation de matérialité :
Composition de la main-d'œuvre (S1-9). Répartition par genre, groupes d'âge, pays, région. Cette divulgation couvre les employés permanents, temporaires, temps plein et temps partiel. L'entité présente les données en nombres absolus et en pourcentages du total des effectifs. Ce que disent les dossiers : l'erreur la plus fréquente n'est pas un chiffre faux, c'est une date de référence incohérente entre les axes de ventilation.
Représentation collective (S1-10). Pourcentage de collaborateurs couverts par des accords de négociation collective. Si aucun n'est couvert, l'entité divulgue quand même cette information. La norme précise que cette exigence s'applique même dans les pays où la négociation collective n'existe pas légalement. Pour une PME française couverte par une convention de branche, le ratio est presque toujours de 100 %. Pour une filiale d'un groupe international, la réponse dépend du pays.
Rémunération (S1-11). Écart de rémunération annuel total entre les genres, exprimé en pourcentage. La métrique couvre la rémunération de base plus les éléments variables (primes, avantages en nature, participation, intéressement). L'entité peut fournir des informations contextuelles sur les facteurs expliquant l'écart. Elle ne peut pas omettre la divulgation. Chez nos clients, c'est le calcul qui consomme le plus de temps de revue, parce que la définition S1-11 ne recoupe pas exactement celle de l'index Egapro français.
L'exemption de préjudice commercial grave (S1-16) ne s'applique pas à ces trois blocs minimaux. Vous pouvez l'invoquer pour une divulgation conditionnelle. Pas pour S1-9 à S1-11.
Les divulgations conditionnelles et la zone grise de la matérialité
Les autres aspects d'ESRS S1 ne sont requis que si l'évaluation de double matérialité les identifie comme matériels. C'est ici que le jugement entre dans la pièce, et c'est ici que deux cabinets sérieux arrivent à des conclusions différentes sur le même dossier.
Conditions de travail et égalité de traitement (S1-12). Mesures prises pour assurer l'égalité des chances, prévenir la discrimination, soutenir l'inclusion. Matériel pour la plupart des entités de plus de 1 000 collaborateurs. Matériel aussi, souvent, pour les entités plus petites dans des secteurs à forte exposition réputationnelle.
Autres indicateurs liés au travail (S1-13). Taux d'accidents du travail, jours d'arrêt maladie, taux de rotation, formation. Les définitions suivent les standards GRI quand ils existent.
Voilà le désaccord qu'on voit tourner dans les dossiers. L'associé A considère qu'une entreprise aéronautique de 340 salariés a une matérialité impact évidente sur S1-12 : exposition aux risques psychosociaux, secteur en tension, attention syndicale forte. Il pousse pour divulguer. L'associé B regarde les mêmes faits et estime que sans impact financier quantifiable documenté (turnover inférieur à 8 %, absence de contentieux RH significatif), l'évaluation au doigt mouillé ne passe pas le seuil de la double matérialité. Il recommande de ne pas divulguer. Les deux raisonnent correctement. La norme ne tranche pas. ESRS 2 exige de la traçabilité sur l'évaluation, pas une réponse unique.
La tentation est forte de trancher en faveur de la sur-divulgation pour "se couvrir". Mais une divulgation matériellement injustifiée est, elle aussi, une faiblesse du rapport. ESRS 2 exige que l'évaluation soit défendable, pas seulement prudente.
Un exemple concret : Rousseau Manufacturing SAS
Rousseau Manufacturing SAS est une entreprise familiale basée à Toulouse, spécialisée dans la fabrication de composants aéronautiques. Chiffre d'affaires 2024 : 52 millions d'euros. Effectifs : 340 collaborateurs au 31 décembre 2025. Total de bilan : 28 millions d'euros. L'entreprise dépasse deux des trois seuils CSRD et entre dans le périmètre de déclaration pour l'exercice 2025. C'est un mandat pilote pour beaucoup de cabinets.
Étape 1 : Délimiter le périmètre. Les 340 collaborateurs incluent 12 dirigeants salariés, 298 employés permanents à temps plein, 24 employés permanents à temps partiel, et 6 CDD. Les 45 intérimaires présents en moyenne ne sont pas comptabilisés dans les effectifs propres ESRS S1.
Note de documentation : Périmètre défini selon S1-1. Liste nominative des 340 employés au 31 décembre 2025 conservée dans le dossier permanent. Rapprochement DRH/paie/URSSAF effectué, écart résiduel de 3 personnes expliqué (deux entrées le 30 décembre non encore intégrées en paie, un départ daté du 31 décembre).
Étape 2 : Collecter les divulgations minimales. Répartition par genre : 187 hommes (55 %), 153 femmes (45 %). Répartition par âge : moins de 30 ans (89 personnes, 26 %), 30-50 ans (201 personnes, 59 %), plus de 50 ans (50 personnes, 15 %). Couverture collective : 312 collaborateurs couverts par la convention collective métallurgie (92 %).
Note de documentation : Données extraites du SIRH au 31 décembre 2025. Rapprochement avec les effectifs déclarés à l'URSSAF effectué sans écart significatif après régularisation de l'étape 1.
Étape 3 : Calculer l'écart de rémunération. Rémunération annuelle moyenne hommes : 48 500 euros. Rémunération annuelle moyenne femmes : 44 200 euros. Écart : 8,9 % en défaveur des femmes. Calcul incluant salaire de base, primes d'objectifs, participation, intéressement et avantages en nature véhicule.
Note de documentation : Données issues du bilan social 2025. Retraitement des éléments de rémunération selon la définition S1-11 (plus large que Egapro). Contrôle par sondage sur 15 % de l'effectif effectué sans exception.
Étape 4 : Complication imprévue. La DRH signale mi-février que 22 personnes ont changé de coefficient en décembre 2025, dans le cadre d'une NAO signée tardivement, avec effet rétroactif au 1er novembre. Question : la rémunération 2025 utilisée pour S1-11 doit-elle refléter l'ancien coefficient (payé réellement dans l'année) ou le nouveau (conforme à l'accord en vigueur au 31 décembre) ? La norme ne tranche pas. Nous avons retenu le réellement versé, avec une mention en annexe sur la NAO et son impact prévisionnel sur l'écart 2026. Décision documentée et partagée avec le comité d'audit avant émission du rapport. Ce n'est pas le type de point qu'on trouve dans un manuel.
Étape 5 : Évaluer la double matérialité. Impact : les conditions de travail sont identifiées comme ayant un impact négatif potentiel significatif (risques psychosociaux, accidents dans un secteur industriel). Risque financier : le recrutement et la rétention des talents représentent un risque opérationnel matériel dans un secteur aéronautique en tension, avec un coût de remplacement estimé entre 40 000 et 80 000 euros par poste qualifié. Conclusion : S1-12 et S1-13 (taux d'accidents, formation) sont matériels et nécessitent une divulgation.
Note de documentation : Workshop double matérialité du 15 janvier 2026. Participants : DRH, directeur général, responsable QHSE, CAC. Matrice de matérialité documentée et approuvée par le conseil de surveillance.
Cette approche produit un rapport ESRS S1 défendable. Un CAC peut y obtenir une assurance limitée en s'appuyant sur les contrôles RH existants et des procédures analytiques ciblées. Pas parce que la méthode est parfaite, mais parce que chaque jugement est tracé et rapprochable.
Checklist pratique pour la mission d'assurance
1. Délimiter le périmètre des effectifs propres selon S1-1 en excluant les travailleurs non employés. Obtenir une liste nominative au 31 décembre et la rapprocher avec les déclarations sociales. L'écart résiduel est plus parlant que le chiffre final.
2. Tester l'exhaustivité des divulgations minimales S1-9 à S1-11 par recoupement avec les systèmes RH. Ces divulgations ne peuvent pas être omises, même si l'évaluation de matérialité les considère comme non matérielles.
3. Vérifier l'évaluation de double matérialité pour les divulgations conditionnelles. S'assurer que les parties prenantes internes (représentants du personnel) et externes (clients, fournisseurs) ont été consultées selon les exigences ESRS 2. Une évaluation non traçable est une évaluation absente.
4. Contrôler les calculs d'écart de rémunération en testant la définition de la rémunération totale et l'exhaustivité des populations. L'écart S1-11 inclut tous les éléments monétaires et en nature. Il ne recoupe pas exactement l'index Egapro. Ne pas importer l'un dans l'autre sans retraitement.
5. Documenter les procédures d'assurance limitée adaptées à chaque indicateur quantitatif. Les taux d'accidents se rapprochent avec les déclarations d'accidents du travail. Les effectifs se rapprochent avec la comptabilité des charges de personnel. Les écarts résiduels doivent être expliqués, pas gommés.
6. L'évaluation de double matérialité est le point le plus sensible du dossier. Une divulgation omise à tort expose l'entité à des sanctions réglementaires. Une divulgation incluse à tort sans dossier de soutien affaiblit le rapport entier. Le jugement doit être défendable dans les deux sens.
Pourquoi la pratique ESRS S1 diverge de la théorie
Si ESRS S1 devait être auditée comme un bilan, le niveau de fiabilité des premiers rapports serait inacceptable. Elle ne l'est pas. L'assurance limitée ESRS est vendue à un tarif compressé par la pression concurrentielle, parce que les clients refusent de payer l'ESG au prix du financier. Un mandat ESRS limitée sur un client 340 salariés facture une fraction de ce que le commissariat aux comptes facture sur le même client. Ce n'est pas une critique des Bigs ou des mid-tier. C'est juste le marché. Mais ce différentiel de prix crée une incitation perverse : les procédures deviennent principalement documentaires. Du tampon, pour parler franchement. Un dossier vérifié en profondeur coûterait plus que ce qu'il est possible de facturer.
L'insight de second ordre est là. Les premiers rapports ESRS ne seront pas jugés sur la justesse de leurs chiffres. Ils seront jugés sur la qualité du rapprochement entre les sources. Les régulateurs qui vont inspecter les missions ESRS en 2027-2028 chercheront la traçabilité, pas la perfection quantitative. C'est là que les dossiers légers tomberont.
Erreurs fréquentes observées
- Confusion sur le périmètre. Les données d'inspection internationales disponibles montrent qu'environ un tiers des entités incluent à tort les travailleurs intérimaires dans les effectifs propres ESRS S1, ce qui gonfle artificiellement les indicateurs. Vérifiez la distinction S1/S2 avant toute autre procédure.
- Calcul incomplet de la rémunération totale. L'écart de rémunération S1-11 inclut tous les éléments monétaires et en nature. Omettre la participation ou les avantages en nature sous-estime l'écart réel et expose le rapport à un redressement lors d'une revue.
- Documentation insuffisante de la double matérialité. Les procédures d'assurance limitée échouent quand l'évaluation de matérialité n'est pas traçable et reproductible. Sans workshop documenté, sans matrice, sans validation gouvernance, le jugement n'existe pas pour le réviseur.
Contenus connexes
- Glossaire CSRD : Double matérialité - Les deux dimensions (impact et financière) et leur application pratique aux enjeux sociaux - Calculateur d'assurance limitée CSRD - Planification des seuils de matérialité et procédures pour les missions ESRS - Guide ESRS 2 : Exigences générales - Cadre méthodologique pour l'évaluation de double matérialité et la gouvernance durabilité