L'article 19bis de la directive CSRD établit l'obligation pour les grandes entreprises et les groupes de publier des informations sur la durabilité selon les normes ESRS. L'ESRS E5 couvre spécifiquement l'utilisation des ressources et l'économie circulaire, avec une entrée en vigueur progressive selon trois vagues de mise en œuvre.
Table des matières
Cadre réglementaire ESRS E5 et obligations de reporting
L'article 19bis de la directive CSRD établit l'obligation pour les grandes entreprises et les groupes de publier des informations sur la durabilité selon les normes ESRS. L'ESRS E5 couvre spécifiquement l'utilisation des ressources et l'économie circulaire, avec une entrée en vigueur progressive selon trois vagues de mise en œuvre.
Calendrier d'application et seuils d'entités
Les entreprises déjà soumises à la directive sur les rapports non financiers (NFRD) doivent appliquer ESRS E5 pour les exercices commençant à partir du 1er janvier 2025. Les grandes entreprises non cotées et les PME cotées suivent respectivement à partir de 2026 et 2027. Une entreprise entre dans le champ d'application si elle dépasse deux des trois seuils : 250 salariés, 25 millions d'euros de total de bilan, ou 50 millions d'euros de chiffre d'affaires net.
Pour les prestataires d'assurance, cela signifie que les missions d'assurance limitée sur les informations ESRS E5 débutent avec les rapports 2025 pour la première vague d'entreprises. L'assurance raisonnable n'est pas encore obligatoire au niveau européen mais plusieurs États membres préparent cette transition pour 2028-2030.
Structure normative et articulation avec les autres ESRS
L'ESRS E5 s'articule avec l'ESRS 2 (exigences générales de divulgation) et complète l'ESRS E1 (changement climatique) sur les aspects liés aux émissions évitées grâce aux pratiques circulaires. La norme couvre cinq domaines thématiques principaux : les politiques, les actions, les indicateurs, la gouvernance et la stratégie. Chaque domaine contient des exigences de divulgation spécifiques, mais toutes ne sont obligatoires que si l'évaluation de double matérialité les identifie comme significatives.
L'évaluation de double matérialité selon ESRS 1 détermine quelles divulgations ESRS E5 sont nécessaires. Une entreprise peut exclure certains aspects de l'économie circulaire si elle démontre qu'ils ne génèrent pas d'impacts significatifs sur l'environnement (matérialité d'impact) et n'affectent pas substantiellement sa situation financière (matérialité financière). Cette évaluation doit être documentée et révisée annuellement.
Évaluation de la matérialité et champ d'application
L'ESRS E5 exige une approche basée sur la double matérialité pour déterminer quelles informations divulguer. Cette évaluation doit couvrir l'ensemble de la chaîne de valeur de l'entreprise, incluant les activités en amont et en aval.
Matérialité d'impact : impacts sur l'environnement
La matérialité d'impact évalue comment les activités de l'entreprise affectent l'utilisation des ressources naturelles et la génération de déchets. L'ESRS E5.IRO-1 exige d'identifier les impacts négatifs réels et potentiels liés à l'utilisation de matières premières, à l'efficacité des ressources, à l'éco-conception et à la gestion circulaire des déchets.
Les impacts significatifs incluent typiquement : l'épuisement des ressources non renouvelables, la contribution à l'accumulation de déchets dans les écosystèmes, la pollution générée par les processus d'extraction ou de traitement des matières, et les impacts indirects via les chaînes d'approvisionnement. L'entreprise doit quantifier ces impacts quand c'est possible ou les décrire qualitativement avec une explication de leur significativité.
Matérialité financière : risques et opportunités
La matérialité financière identifie comment les questions d'économie circulaire peuvent affecter la situation financière de l'entreprise. L'ESRS E5.SBM-3 demande d'analyser les risques de transition (évolution réglementaire, préférences des consommateurs), les risques physiques (raréfaction des ressources, augmentation des coûts de matières premières) et les opportunités commerciales (nouveaux modèles d'affaires, économies de coûts).
Les risques financiers significatifs comprennent l'augmentation des coûts de matières premières, les investissements nécessaires pour la transition vers des modèles circulaires, les coûts de mise en conformité avec les futures réglementations sur les déchets et l'économie circulaire. Les opportunités incluent les économies réalisées grâce à l'efficacité des ressources, les nouveaux revenus générés par les modèles de service et de location, et l'amélioration de la résilience de la chaîne d'approvisionnement.
Exigences de divulgation par domaine thématique
L'ESRS E5 organise les divulgations en cinq domaines : gouvernance, stratégie, gestion des impacts, indicateurs et méthodes, et objectifs. Chaque domaine contient des exigences spécifiques qui ne s'appliquent que si l'évaluation de matérialité les identifie comme pertinentes.
Gouvernance et supervision (ESRS E5-1)
L'entreprise doit divulguer comment les organes de gouvernance supervisent les questions d'économie circulaire. Cela inclut l'identification des responsabilités au niveau du conseil d'administration et de la direction générale, les processus d'information et de prise de décision, et l'intégration de ces questions dans la stratégie globale.
Les divulgations doivent couvrir la fréquence de supervision par le conseil, les compétences et expertise des membres sur ces sujets, et comment les performances en matière d'économie circulaire influencent la rémunération des dirigeants. Pour les prestataires d'assurance, ces éléments relèvent principalement de procédures d'enquête et de corroboration documentaire.
Stratégie et modèle d'affaires (ESRS E5-2 à E5-4)
Les divulgations stratégiques incluent la façon dont l'économie circulaire s'intègre dans le modèle d'affaires, les impacts identifiés via l'évaluation de matérialité, et la résilience de la stratégie face aux scénarios futurs. L'ESRS E5-2 exige une description des modèles d'affaires circulaires adoptés : réduction, réutilisation, recyclage, récupération.
L'entreprise doit expliquer comment elle découple sa croissance de la consommation de ressources vierges, ses stratégies d'éco-conception pour prolonger la durée de vie des produits, et ses partenariats pour développer des chaînes de valeur circulaires. Ces informations qualitatives demandent des procédures d'assurance focalisées sur la cohérence interne et la traçabilité des affirmations.
Actions et ressources (ESRS E5-5)
Cette section couvre les actions concrètes mises en œuvre pour la transition vers l'économie circulaire. L'entreprise doit divulguer ses plans d'action avec des échéances précises, les ressources allouées (humaines et financières), et les mécanismes de suivi des progrès.
Les actions typiques incluent les programmes de réduction des déchets à la source, les initiatives d'éco-conception, les investissements dans les technologies de recyclage, et les partenariats pour le développement de nouvelles filières de valorisation. Pour l'assurance, la vérification porte sur l'existence réelle de ces programmes et la cohérence entre les ressources annoncées et les budgets effectivement alloués.
Indicateurs de performance (ESRS E5-6)
L'ESRS E5-6 définit cinq indicateurs quantitatifs obligatoires si l'évaluation de matérialité les rend applicables : les flux de ressources entrants totaux en tonnes, le pourcentage de matières premières renouvelables, la génération totale de déchets en tonnes, le pourcentage de déchets détournés de l'élimination, et la génération de déchets dangereux en tonnes.
Ces indicateurs doivent être rapportés avec une segmentation par type de matériau quand c'est significatif, et une réconciliation avec les exercices précédents. Pour l'assurance, ces données quantitatives nécessitent des procédures de test substantif : vérification des systèmes de pesée, recoupements avec les factures d'achat et de traitement des déchets, confirmation externe avec les prestataires de gestion des déchets.
Exemple pratique : Assurance d'un rapport ESRS E5
Contexte : Automatismes Industriels Roussel S.A.S., fabricant d'équipements de contrôle industriel basé à Lyon, emploie 340 personnes et réalise un chiffre d'affaires de 68 millions d'euros. L'entreprise entre dans la première vague CSRD et doit publier son premier rapport ESRS pour l'exercice 2025. Elle a identifié l'utilisation des métaux spécialisés et la gestion des déchets électroniques comme matériellement significatifs.
Étape 1 : Planification de la mission d'assurance limitée
Selon ISAE 3000 (Révisée), nous définissons l'étendue de notre mission aux indicateurs ESRS E5-6 et aux informations qualitatives des sections gouvernance et stratégie. La matérialité est fixée à 5% des flux de ressources entrants totaux, soit 45 tonnes sur un total de 900 tonnes annuelles.
Note de documentation : Mémorandum de planification avec identification des assertions à risque, seuil de matérialité quantitative et plan de sondage statistique pour les flux de matières.
Étape 2 : Tests sur les flux de ressources entrants
Nous sélectionnons un échantillon de 25 commandes d'achat de matières premières représentant 380 tonnes (42% du total). Pour chaque commande, nous vérifions la cohérence entre le bon de commande, la facture fournisseur, et les données de réception en entrepôt. Nous recalculons le pourcentage de matières renouvelables en appliquant la classification fournie par l'entreprise.
Note de documentation : Feuille de travail de test détaillé avec rapprochement facture/réception pour l'échantillon. Écarts identifiés : 3 tonnes de différence sur l'aluminium recyclé, ajustement proposé.
Étape 3 : Vérification de la génération de déchets
Nous obtenons les bordereaux de suivi des déchets industriels (BSDI) pour tous les enlèvements de l'exercice. Les données montrent 156 tonnes de déchets générés, dont 142 tonnes orientées vers le recyclage (91%) et 14 tonnes vers l'élimination. Nous confirmons ces volumes avec les prestataires de collecte et vérifions la classification déchets dangereux/non dangereux selon le code déchet européen.
Note de documentation : Confirmation externe envoyée à SUEZ et Veolia sur les volumes collectés. Réponses reçues confirmant 154 tonnes (écart de 2 tonnes investigué et expliqué par collecte fin décembre comptabilisée sur l'exercice suivant).
Étape 4 : Procédures sur les informations qualitatives
Nous examinons la cohérence entre la stratégie d'économie circulaire décrite dans le rapport et les documents de gouvernance interne (procès-verbaux du conseil d'administration, budgets alloués aux projets circulaires, reporting interne). Nous vérifions que les actions mentionnées correspondent à des projets réels avec des budgets identifiables.
Note de documentation : Revue des PV de CA montrant l'approbation d'un budget de 1,2 million d'euros pour la modernisation de la chaîne de production en vue de l'intégration de matériaux recyclés. Cohérence confirmée avec les divulgations du rapport.
Conclusion de l'assurance
Notre conclusion d'assurance limitée indique que rien n'a porté à notre attention suggérant que les informations ESRS E5 ne sont pas préparées, dans tous leurs aspects significatifs, conformément aux critères applicables. Les procédures substantives sur 42% des flux entrants et la confirmation externe sur 98% des déchets fournissent une assurance suffisante pour ce niveau d'engagement.
Points de contrôle pour l'assurance limitée
Indicateurs quantitatifs (ESRS E5-6)
Informations qualitatives
- Flux de ressources entrants : Recoupement systématique entre comptabilité d'achat, inventaires physiques et données de reporting. Test de cohérence des unités de mesure (tonnes, kilos) et des périmètres de consolidation.
- Génération de déchets : Confirmation externe avec tous les prestataires de collecte représentant plus de 10% du volume total. Vérification de la classification déchets dangereux selon les codes européens et la cohérence avec les déclarations administratives.
- Taux de circularité : Vérification des calculs mathematiques et de l'application correcte des définitions ESRS. Attention aux doubles comptages et aux méthodes d'allocation pour les produits multi-matériaux.
- Comparaisons interannuelles : Analyse des variations significatives avec explication des facteurs explicatifs (croissance, changements de méthode, acquisitions/cessions). Cohérence avec les autres informations publiées (rapport annuel, rapport de gestion).
- Segmentation et ventilation : Vérification de la logique d'allocation par type de matériau, ligne d'activité ou zone géographique. Tests de bouclage avec les totaux consolidés et explication des méthodes d'estimation utilisées.
- Double matérialité : Examen de la documentation supportant l'évaluation de matérialité, y compris les consultations des parties prenantes et l'analyse des risques. Cohérence entre les enjeux identifiés comme matériels et les divulgations effectuées dans le rapport.
Contenus associés
- Guide de la double matérialité sous ESRS 1: Comment structurer et documenter l'évaluation qui détermine les obligations de divulgation ESRS E5
- Calculateur d'indicateurs ESRS: Outil de calcul automatisé des ratios d'économie circulaire et de génération de déchets selon ESRS E5-6
- CSRD en France : Guide complet: Transposition française de la directive, autorités compétentes et spécificités nationales pour l'assurance des rapports de durabilité
Labels d'interface
- titleLabel: Comment déclarer l'utilisation des ressources et l'économie circulaire selon ESRS E5
- metaDescription: Guide pratique ESRS E5 : évaluation de la matérialité, indicateurs quantitatifs, procédures d'assurance limitée et points de contrôle pour l'économie circulaire
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