Obligación Constructiva

Cómo funciona

Vamos directamente al asunto. La NIC 37.10 dice que una obligación constructiva nace cuando la entidad ha puesto de manifiesto, por sus actos u omisiones pasados, que está dispuesta a aceptar ciertas responsabilidades, y ha creado con ello una expectativa válida ante terceros (clientes, empleados, comunidades) de que va a cumplir. Punto. La norma no exige firma, no exige formalización, no exige siquiera que la dirección sea consciente de haber asumido el compromiso.

En la práctica, eso significa que el auditor debe construir una imagen del comportamiento real de la entidad, no de su autoimagen. Las políticas de devolución que la dirección no se atreve a documentar pero que el departamento comercial aplica todos los días. Los compromisos ambientales que aparecen en la memoria de sostenibilidad pero no en ningún contrato. Las indemnizaciones que históricamente se han pagado a empleados desvinculados aunque el convenio no obligara. Las garantías "de calidad" que la web promociona sin acotar el plazo. Todo eso vive fuera del contrato y dentro de la NIC 37.

La NIA-ES 540.13(a) exige al auditor evaluar si el enfoque de la entidad para estimar la obligación es apropiado. Lo que realmente ocurre es que el equipo de auditoría se queda en el contrato, lo lee, comprueba que la entidad ha provisionado lo contractual y cierra el área. No baja al almacén a preguntar por las devoluciones reales. No abre la web. No habla con un comercial. Y ahí, año tras año, se acumula el hallazgo del ICAC.

Ejemplo práctico: Distribuidora Ibérica S.L.

Cliente: Empresa española de distribución, facturación 28,5 millones de euros, NIIF.

Escenario: La entidad comercializa electrodomésticos. Durante años ha aceptado devoluciones por defecto de fabricación sin limitación temporal, aunque sus contratos de venta fijan 12 meses. Los clientes entienden que la garantía es implícita y sin límite. La dirección sostiene que no hay provisión que contabilizar porque "no hay obligación legal formal."

Paso 1: Identificación del comportamiento pasado Se revisó el registro de devoluciones de los últimos 5 años. Las devoluciones aceptadas tras 12 meses representaban el 8,2% del volumen total anual. La dirección no las objetaba porque la política de la entidad era siempre aceptarlas. Nota de documentación: Se cruzó la base de datos de devoluciones con las fechas de venta originales. Se cuantificó el % de devoluciones fuera del período contractual.

Paso 2: Evaluación de la expectativa válida Se entrevistó a la dirección de ventas. Confirmó que los vendedores comunicaban verbalmente a los clientes que "cualquier defecto será arreglado sin límite de tiempo." Se revisaron las publicaciones de marketing: ninguna mencionaba el límite de 12 meses; sí se promocionaba la "garantía de calidad sin límite." Aquí entra la complicación. A mitad de ejercicio, el departamento de marketing actualizó la web y eliminó la frase "garantía sin límite," sustituyéndola por "garantía conforme al contrato." La dirección argumenta que, eliminada la promesa pública, la obligación constructiva ha desaparecido para las ventas posteriores a la actualización. La asesoría jurídica del cliente coincide. El equipo de auditoría no. Nota de documentación: Se adjuntó captura de pantalla de la web antes y después del cambio. Se documentó la fecha exacta de actualización (8 de julio). Se obtuvo confirmación por escrito de la dirección comercial sobre la continuidad o no de las instrucciones verbales a los vendedores.

Paso 3: Cuantificación de la obligación constructiva (con población partida) Se segregó la facturación del ejercicio en dos tramos: ventas anteriores al 8 de julio (donde la web aún publicitaba garantía sin límite) y ventas posteriores. Para el primer tramo se aplicó el 8,2% histórico sobre la base imponible y se proyectó la devolución esperada usando la vida útil esperada del producto (7 años). Para el segundo tramo se aplicó el mismo porcentaje, porque la evidencia recopilada en el Paso 2 mostraba que los comerciales seguían dando la misma garantía verbal. Importe total: €487.000. Se aplicó una tasa de descuento del 2,1% (curva de tasas España a 3 años) para reflejar el valor presente. Nota de documentación: Se incluyó el cálculo en Excel con los supuestos (% histórico, vida esperada del producto de 7 años, tasa de descuento referenciada a BCE) y la justificación de por qué la población no se partió a efectos de medición pese a la actualización de la web.

Implicación para el cierre: La actualización de la web cambia la prueba documental, no la obligación. Mientras el comportamiento real (devoluciones aceptadas, instrucción verbal a comerciales) no cambie, la expectativa válida de los clientes no cambia, y la NIC 37.14(b) sigue exigiendo provisión. Si la entidad quiere que la web defina la frontera, tendrá que hacer que la conducta acompañe al texto: comunicación expresa al cliente, formación documentada al equipo comercial, rechazo trazable de devoluciones fuera de plazo. Hasta entonces, lo que importa para el auditor del próximo ejercicio es ver si la conducta cambió, no si el HTML cambió.

Qué cometen erróneamente auditores y directivos

- Confundir garantía contractual con obligación constructiva. El equipo limita la evaluación al contrato escrito ("dice 12 meses, no hay provisión") y cierra el área. Pero la NIC 37.10 no se lee así: la obligación constructiva nace de actos u omisiones pasados, no del contrato. Si la entidad ha aceptado siempre devoluciones fuera del período contractual, eso crea una expectativa válida y constituye una obligación constructiva. Los hallazgos del ICAC señalan que el 67% de las provisiones no reconocidas se debe precisamente a esto, no a contratos mal interpretados. Lo que está mal aquí no es leer el contrato; lo que está mal es no leer nada más.

- Asumir que una política no documentada no vincula. Las entidades sostienen: "Nadie firmó nada, por lo tanto no hay obligación." No funciona así. La NIC 37.10 no requiere formalización; requiere que el comportamiento haya creado una expectativa válida. Eso incluye políticas verbales, acciones consistentes (aceptar devoluciones año tras año) y comunicación pública (web, folletos, instrucción al equipo comercial). El auditor debe documentar cómo se originó la expectativa, no solo si está escrita. Por lo que conozco, este es el punto donde las firmas pierden: dejan que la dirección defina la realidad por la ausencia de papel.

- No evaluar la expectativa desde la perspectiva de un tercero razonable. La NIC 37.10 dice que la obligación existe cuando la entidad "ha puesto de manifiesto que está dispuesta a aceptar ciertas responsabilidades." Eso se evalúa desde la posición de un cliente, empleado o proveedor razonable, no desde lo que la dirección "pretendía" comunicar. Si el cliente entiende razonablemente que la devolución sin límite forma parte del trato, la obligación existe, aunque la dirección lo llame malentendido. Aquí me apoyo en una opinión personal con razón concreta: la perspectiva de la dirección es irrelevante porque la obligación constructiva pertenece al perceptor, no al emisor. Lo dice la propia redacción de la norma.

- Tenemos política, tenemos plantilla, tenemos manual de devoluciones... lo que no tenemos es a nadie que aplique el plazo. El sarcasmo va con razón: se firma el procedimiento, se archiva, y el comercial sigue diciendo lo de siempre. Marcar la casilla no es identificar la obligación.

Obligación legal vs. obligación constructiva

Ambas requieren provisión si es probable un desembolso. La diferencia está en identificar cuándo existe cada una. El auditor que aplica NIA-ES 540.13(a) tiene que evaluar las dos. La mayoría de los errores se debe a obligaciones constructivas no reconocidas, no a errores en las legales.

Donde dos socios honrados discrepan

Hay un punto en este expediente donde dos socios con experiencia llegarían a conclusiones distintas, y conviene nombrarlo. ¿La instrucción verbal de un comercial a un cliente, dada en una visita, sin trazabilidad escrita, constituye por sí sola una obligación constructiva, o solo lo hace el patrón consistente de aceptación de devoluciones a lo largo del tiempo?

El Socio A diría que la instrucción verbal aislada ya genera expectativa válida desde el momento en que se emite, porque el cliente no puede distinguir entre política corporativa y opinión individual del comercial; el comercial habla en nombre de la entidad. El Socio B respondería que la NIC 37.10 exige que la entidad "haya puesto de manifiesto" su disposición, y que un comentario aislado de un vendedor no es manifestación corporativa hasta que la entidad lo convalida con conducta repetida o tolerancia documentada. Los dos tienen apoyo en la norma. Los dos firman papeles. La diferencia es relevante porque condiciona la población que se mide en el Paso 3.

En mi caso, me inclino por la posición intermedia: la instrucción verbal repetida y conocida por la dirección comercial sí genera obligación, porque el conocimiento sin corrección equivale a tolerancia, y la tolerancia es comportamiento. Pero acepto que es una posición que se defiende, no que se gana en debate.

Por qué la dirección prefiere hablar de contratos

Aquí va el insight que la NIC 37 no enseña. La razón por la que las entidades pelean tanto por argumentar el silencio contractual no es jurídica: es de cuenta de resultados. Reconocer una obligación constructiva implica dotar provisión, lo que reduce el resultado del ejercicio, deteriora el EBITDA y, en muchos casos, comprime la holgura sobre los covenants financieros con el banco. Por eso el discurso de la dirección no es "no existe la obligación" sino "no hay obligación porque no está en el contrato." La argumentación se mueve al terreno donde el director financiero tiene fluidez (el contrato) y se aleja del terreno donde el auditor tiene la herramienta (la NIC 37). Quien entienda esa deja de discutir el contrato y empieza a pedir el correo del comercial.

Por lo que conozco, este es el motivo por el que la obligación constructiva es el hallazgo de provisiones más persistente del ICAC: requiere un juicio que contradice la lectura que la propia entidad hace de su propio contrato, y eso es una conversación que el socio prefiere no tener si el cliente factura honorarios significativos. Al final, si llega el ICAC, el problema es del firmante.

Términos relacionados

Provisión: Pasivo cuya cuantía o vencimiento es incierto. Una obligación constructiva es el evento que origina la provisión.

Contingencia: Obligación posible cuya existencia depende de eventos futuros. Una obligación constructiva es segura; una contingencia es incierta.

Pasivo por jubilación: Ejemplo común de obligación constructiva: si la entidad ha practicado el pago de beneficios de jubilación aunque no haya plan formal, existe obligación constructiva.

Garantía implícita: Obligación constructiva derivada de la práctica comercial de dar garantías sin formalizar.

Cambio de estimación contable: Cuando se reconoce por primera vez una obligación constructiva no identificada antes, puede requerir ajuste retroactivo (error) o prospectivo (cambio de estimación).

Pasivo ambiental: Ejemplo de obligación constructiva: compromisos ambientales públicos sin base legal formal.

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