Fonctionnement
IAS 37.10 définit une obligation de faire comme une obligation implicite. C'est-à-dire une obligation qui n'existe pas parce qu'une loi ou un contrat l'exige, mais parce que l'entité a créé une attente raisonnée auprès de ses interlocuteurs qu'elle posera un acte défini. L'élément clé est l'attente créée. Si une entité affirme à ses clients qu'elle remplacerait les produits défectueux sans frais, et que les clients s'en sont remis à cette politique, l'entité a une obligation de faire de procéder à ces remplacements, même s'il n'existe aucun contrat les y obligeant.
L'obligation naît de trois sources possibles : une pratique établie que l'entité a maintenue pendant assez longtemps pour que les tiers s'en remettent à elle ; une politique annoncée publiquement ou à un groupe de tiers spécifique ; ou une déclaration suffisamment précise faite à un tiers identifiable. Ce n'est pas une simple affirmation. C'est une affirmation qui change le comportement raisonnable des tiers. IAS 37.72 est le paragraphe qui précise cela : une obligation implicite ne naît que si, en vertu du principe de la contrepartie, une entité a indiqué à d'autres qu'elle accepte certaines responsabilités, et les tiers se sont remis à cette indication.
Dès lors, l'entité doit estimer et provisionner le coût probable de cette obligation. Si l'obligation est probable et estimable, elle doit figurer au bilan. Si elle est possible mais pas probable, elle doit figurer en annexe comme passif éventuel. Si elle est possible mais l'estimation est trop incertaine, aucune divulgation n'est requise.
Exemple concret : Fabricant automobile européen
Considérez Motoren & Fahrzeuge GmbH, fabricant autrichien de moteurs diesel, chiffre d'affaires 87 M EUR en 2024, normes IFRS.
L'entité a publié en 2022 dans sa documentation commerciale : « Tous les moteurs de la série D4 bénéficient d'une garantie de 10 ans sur les défauts de fabrication. Si un défaut survient, le client n'a aucun frais. Nous remplaçons le moteur. »
Cette déclaration a été adressée à ses distributeurs automobiles, qui ont établi leur modèle commercial en s'y fiant. Trois ans plus tard, environ 2 800 moteurs D4 installés dans le parc automobile montrent des signes de fissuration interne. Les clients se sont remis à la garantie annoncée.
Étape 1 : Identifier si une obligation de faire existe
Documentation : examen de la politique annoncée, vérification du délai d'énonciation (antérieur au solde), vérification que le tiers s'en est remis
Motoren & Fahrzeuge a énoncé cette politique en 2022. En 2024, à la clôture, la politique était en vigueur depuis deux ans. Les distributeurs ont établi leurs contrats clients en s'y fiant. L'obligation de faire existe.
Étape 2 : Évaluer la probabilité
Documentation : examen des défauts signalés, taux de défaut historique, courbe d'apprentissage du produit
2 800 moteurs fissurés sur un parc d'environ 18 000 moteurs D4 livrés = 15,6 %. Le fabricant a examiné les données de défaillance antérieures de la série D4. Tous les défauts répertoriés au cours des trois dernières années correspondent à ce modèle. Une obligation probable existe.
Étape 3 : Estimer le coût
Documentation : coût unitaire du remplacement, frais de logistique et d'installation, taux de réclamation futur estimé
Coût du moteur (prix de revient) : 12 800 EUR par unité. Frais d'installation chez le distributeur : 1 200 EUR par unité. Coût total par remplacement : 14 000 EUR. Estimation des réclamations futures au cours des 10 années restantes : 2 800 moteurs x 60 % taux de réclamation estimé (compte tenu de la dépréciation, les véhicules plus anciens ne seront pas remplacés) = 1 680 réclamations attendues. Provision requise : 1 680 x 14 000 EUR = 23 520 000 EUR.
Conclusion : Une obligation de faire existe. Elle est probable et estimable. La provision doit figurer au bilan à la clôture 2024. L'absence de cette provision serait une lacune majeure. Si le jugement sur le taux de réclamation était documenté mais la provision oubliée, le constat d'inspection soulignerait l'intention sans l'impact comptable.
Ce que les auditeurs et les examinateurs manquent
- Confondre obligation légale et obligation de faire. Une obligation de faire n'a pas besoin de fondement légal. Une entité qui s'est engagée publiquement envers ses clients à rectifier les défauts sans frais a une obligation de faire, même si aucune garantie légale ne l'y oblige. IAS 37.10 précise que l'obligation naît de l'attente créée, pas de la loi.
- Ne pas identifier les obligations implicites créées par les pratiques établies. Beaucoup d'équipes cherchent les obligations explicites : contrats, politiques écrites officielles. Elles manquent les obligations implicites qui naissent quand une entité a répété un acte assez longtemps pour que les tiers s'y attendent. Si une entreprise a remplacé les produits défectueux sans frais pendant cinq ans, et que cela a changé la perception du client, cette pratique établie crée une obligation de faire, même s'il n'existe aucun document écrit.
- Oublier que l'attente doit être raisonnée. L'obligation de faire ne naît pas d'une simple rumeur ou d'une affirmation qui n'a pas changé les comportements. Elle naît quand l'entité a fait une affirmation suffisamment claire et crédible pour que les tiers raisonnables s'y remettent. Documenter ce jugement sur la « raisonnabilité » de l'attente est souvent insuffisant dans les dossiers.
Termes connexes
- Passif éventuel : si l'obligation est possible mais pas probable, ou probable mais non estimable, elle doit être divulguée en annexe
- Provision (IAS 37) : le montant comptabilisé au bilan pour une obligation de faire probable et estimable
- Obligation légale : obligation qui naît d'une loi, d'un contrat ou d'une réglementation, contrairement à l'obligation implicite
- Restructuration : un cas courant d'obligation de faire : l'entité annonce un plan de restructuration, créant une obligation envers les tiers affectés
- Avantages aux salariés : les avantages non actualisés (primes, congés) que l'entité a pratiqué sans réserve peuvent créer une obligation de faire envers le personnel
- Garanties étendues : des obligations implicites si l'entité a annoncé une couverture au-delà de la garantie légale
Ressources connexes
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- IAS 37 Provisions, passifs éventuel et actifs éventuels : la norme qui gouverne toutes les obligations implicites et leur comptabilisation
- ISA 540 (Révisée) : procédures pour évaluer les estimations comptables, y compris les estimations liées aux obligations implicites