Herramienta de Eliminación | ciferi

Introducción

Los grupos de construcción generan transacciones interempresarias en cada etapa del proyecto. Una empresa matriz encarga la ejecución de una obra a una filial constructora, que a su vez subcontrata trabajos especializados a otras entidades del grupo (instalaciones eléctricas, sanitarias, estructuras). Cada contratación genera ingresos, costos, cuentas por cobrar, cuentas por pagar y, a menudo, ganancias no realizadas embebidas en activos de construcción en curso. La RT 37 (Normas de Auditoría en Argentina) requiere la eliminación completa de todas estas transacciones intragrupo al preparar los estados financieros consolidados.
Las estructuras de los grupos constructores tienden a organizarse por función de proyecto. Una empresa holding posee varias filiales especializadas: una dedicada a grandes obras civiles, otra a proyectos residenciales, una tercera a servicios de mantenimiento. La propiedad accionaria es típicamente al 100% para filiales de ejecución, aunque ocasionalmente aparecen emprendimientos conjuntos al 50-60% en proyectos que requieren un socio local o financiero. Los tipos de transacciones interempresarias que dominan son: contrataciones de servicios de construcción a precio de transferencia (a menudo establecidos sin referencia a precios de mercado), cargos por servicios compartidos (supervisión de proyecto, servicios administrativos, recursos humanos), préstamos interempresarios que financian adquisiciones de equipamiento en sitios de obra, y honorarios de regalías o licencias por tecnologías constructivas propias del grupo.
El asunto central en auditoría de grupos constructores es identificar y cuantificar la ganancia no realizada embebida en activos de construcción en curso (obra en progreso). Cada contratación intragrupo incluye un margen. El auditor debe determinar qué porción de esa ganancia permanece sin realizar en el saldo de obra en progreso a la fecha del cierre de ejercicio y eliminarla. Esto requiere acceso al sistema de costeo del proyecto, desglose por fases de obra, e identificación de qué componentes fueron subcontratados internamente versus externamente.

Requerimientos según RT 37 y normas contables argentinas

La RT 37, que implementa las Normas Internacionales de Auditoría adaptadas a Argentina, requiere que el auditor obtenga comprensión de los controles sobre el proceso de consolidación, incluyendo controles sobre transacciones y saldos interempresarios. El párrafo 28 de la RT 37 (sección sobre auditorías de grupo) exige que el auditor obtenga entendimiento de los controles a nivel del grupo sobre el proceso de consolidación.
Para fines contables, los grupos argentinos deben aplicar la NIIF 10 (Normas Internacionales de Información Financiera) si son entidades cotizadas o si eligen adoptar NIIF para consolidación. Las empresas más pequeñas pueden usar NIIF para Pymes (RT 41) o normas contables argentinas (NCA) según la Resolución Técnica correspondiente. Independientemente del marco contable, NIIF 10.B86 establece que deben eliminarse en su totalidad los activos y pasivos interempresarios, el patrimonio neto, los ingresos, los gastos y los flujos de caja.

Estructura típica de un grupo de construcción y transacciones comunes

Un grupo constructor típico en el mercado argentino opera con una estructura de holding que posee una o dos filiales operativas. La empresa matriz (frecuentemente una S.A. o S.R.L. en Buenos Aires) encarga la ejecución de proyectos a una filial constructora (a menudo con domicilio en la provincia donde ejecuta los proyectos principales). Esta filial subcontrata servicios especializados a otras entidades del grupo o a terceros.
Las transacciones interempresarias en construcción se agrupan en cuatro categorías:
1. Contrataciones de servicios de construcción. Una filial encomienda a otra la ejecución de una obra por un precio determinado. Este precio incluye un margen del contratista. Si la obra no se completa al cierre del período, el saldo de obra en progreso del contratado refleja ingresos acumulados (en el contratista) y costos incurridos. El contratante, a su vez, registra obra en progreso por el costo incurrido (que es el precio pagado al contratista). La ganancia interempresaria es la diferencia entre lo que el contratante pagó y lo que le costó al contratista ejecutar esa porción de obra. Esta ganancia debe eliminarse.
2. Cargos por servicios compartidos. La matriz factura a las filiales por costos de supervisión de proyectos, servicios administrativos centralizados, o asignaciones de costos comunes. Estos servicios se registran como gastos operativos en la filial y como ingreso en la matriz. La ganancia que la matriz carga sobre el costo (si la hay) debe identificarse y eliminarse. En muchos grupos argentinos, estos cargos se establecen sin documentación clara de transferencia de valor, lo que complica la auditoría.
3. Préstamos interempresarios y cargos por intereses. Una filial puede financiar adquisición de equipamiento a otra filial mediante un préstamo. El interés facturado genera ingresos financieros en la acreente y gastos financieros en la deudora. Ambos deben eliminarse. El saldo del préstamo (activo en una entidad, pasivo en la otra) también se elimina completamente.
4. Dividendos y distribuciones. Las filiales distribuyen ganancias a la matriz como dividendos. Estos eliminan (ingresos por dividendos en la matriz contra patrimonio reducido en la filial).

Identificación de ganancia no realizada en obra en progreso

El dificultad mayor en construcción es cuantificar con precisión la ganancia interempresaria embebida en obra en progreso no completada. La mayoría de los sistemas de contabilidad de costos en construcción no segregan automáticamente el componente interempresario del costo total de una obra en curso.
Procedimiento para calcular ganancia no realizada:
Alternativamente, si el cliente puede proporcionarlo, obtenga del sistema de costeo del proyecto el desglose de costos internos versus externos. Aplique el margen únicamente a los costos internos para aislar la ganancia interempresaria.

• Obtenga del cliente una lista de todas las subcontrataciones intragrupo activas al cierre del período, incluyendo: descripción de la obra, entidad contratista, entidad contratada, precio total del contrato, costo incurrido a la fecha, porcentaje de avance, y saldo de obra en progreso registrado.
• Identifique el margen incluido en el precio del contrato: margen = (precio del contrato menos costo estimado total) ÷ precio del contrato.
• Calcule la ganancia realizada en el período: ganancia realizada = margen × costo incurrido.
• Calcule la ganancia no realizada al cierre: ganancia no realizada = margen × (precio del contrato menos costo incurrido) × (porcentaje pendiente de completar).

Procedimiento práctico de auditoría

Paso 1: Obtención de la matriz de transacciones interempresarias
Solicite al cliente que prepare una matriz que liste:
Paso 2: Identificación de diferencias y reconciliación
Compare los saldos registrados en la acreente versus los registrados en la deudora. Las diferencias pueden deberse a:
Para diferencias superiores a tu umbral de desempeño, requiere al cliente que reconcilie antes de procesarla en la eliminación.
Paso 3: Cálculo de ganancia no realizada
Para cada contratación intragrupo de servicios de construcción no completada al cierre:
Documenta en tu programa de trabajo el cálculo y la referencia al contrato de subcontratación.
Paso 4: Generación de asientos de eliminación
Los asientos de eliminación en la consolidación son:
| Concepto | Débito | Crédito |
|----------|--------|---------|
| Ingresos por servicios de construcción | XX | |
| Costos de construcción | | XX |
| Ganancia no realizada en obra en progreso | XX | |
| Obra en progreso | | XX |
Estos asientos se procesan solo a nivel de consolidación y no afectan los registros de ninguna entidad individual.

• Cada par de entidades con saldos pendientes al cierre
• Todas las transacciones interempresarias del período
• Facturas de venta y purchase orders documentadas
• Reconciliación de saldos entre acreente y deudora
• Timing (transacción registrada en diciembre por una entidad, en enero por la otra)
• Errores de contabilización
• Transacciones no coincidentes o perdidas
• Margen porcentual = (precio del contrato − costo estimado total) ÷ precio del contrato
• Ganancia no realizada = (obra en progreso registrada × margen porcentual)

Caso de aplicación: Constructora Metropolitana S.A. y filial de obra

Constructora Metropolitana S.A. (Buenos Aires) posee una filial de ejecución, Obras Civiles del Centro S.R.L. (La Plata), al 100%. En el ejercicio 2024, Metropolitana encargó a Obras del Centro la ejecución de una obra vial por $4.500.000 (pesos argentinos, base de costo constante ajustado por inflación). El contrato estimaba un costo de $3.600.000 para Obras del Centro, incluyendo todos los insumos, mano de obra y subcontratación externa. El margen de Obras del Centro sobre este contrato era del 25% (ganancia = $900.000).
Al 31 de diciembre de 2024, Obras del Centro había incurrido en costos por $2.160.000 (60% del costo estimado) y facturado a Metropolitana $2.700.000 (60% del precio del contrato). El saldo de obra en progreso en los libros de Obras del Centro era $2.160.000. En los libros de Metropolitana, aparecía como gasto de construcción (costo de venta de servicios) $2.700.000 y obra en progreso por facturación pendiente $0 (la obra se registraba como costo a medida que se facturaba).
Cálculo de ganancia no realizada:
Esta ganancia de $216.000 está embebida en el saldo de obra en progreso de Obras del Centro ($2.160.000). Al consolidar, se debe eliminar proporcionalmente.
Asientos de eliminación consolidada:
| Concepto | Débito | Crédito |
|----------|--------|---------|
| Ingresos por servicios (Obras del Centro) | $2.700.000 | |
| Costo de servicios (Metropolitana) | | $2.700.000 |
| Ganancia no realizada en obra en progreso | $216.000 | |
| Obra en progreso (Obras del Centro) | | $216.000 |
Tras estos asientos, la obra en progreso consolidada se reduce a $1.944.000 ($2.160.000 − $216.000), reflejando únicamente el costo original a la matriz más gastos incurridos por Metropolitana, sin margen intergrupo.

• Margen de Obras del Centro = ($4.500.000 − $3.600.000) ÷ $4.500.000 = 20%
• Ganancia realizada en el período = $2.700.000 × 20% = $540.000
• Ganancia no realizada = $2.700.000 × 20% × (40% pendiente de completar) = $216.000

Consideraciones especiales para construcción

1. Proyectos de largo plazo con múltiples fases
Muchas obras de construcción se ejecutan en fases durante varios años. Asegúrate de que el cálculo de ganancia no realizada se aplica a la porción de obra no completada, no al total del contrato. Revisa los hitos de completitud establecidos en el contrato original.
2. Contratos con cláusulas de variación de precio
Algunos contratos de construcción incluyen cláusulas que ajustan el precio según variación de costos de insumos. Verifica que el margen utilizado para calcular ganancia no realizada refleja el precio vigente al cierre, no el precio inicial, si ha habido ajustes formales.
3. Retenciones y garantías
Los contratos de construcción a menudo incluyen retenciones (porcentaje del precio no pagado hasta completitud) y garantías de finalización. Estas retenciones no afectan el cálculo de ganancia no realizada (se elimina sobre el precio total, se haya pagado o no), pero afectan el análisis de cobrabilidad de la cuenta por cobrar interempresaria.
4. Subcontrataciones sucesivas
Si una filial subcontrata parte de una obra a otra filial, se generan dos niveles de ganancia interempresaria. La filial inicial factura con su margen al contratante final, y a su vez paga a su subcontratista con un margen inferior. Calcula la ganancia no realizada en ambos niveles e elimina el total.
5. Modificaciones de proyecto y cambios de alcance
Documentar cualquier cambio en el alcance, precio, o fechas de finalización es importante para determinar si la ganancia calculada al inicio sigue siendo válida. Si el alcance cambió, recalcula el margen y la ganancia no realizada.

Inspecciones y hallazgos regulatorios

La CNV (Comisión Nacional de Valores) y la FACPCE (Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas) supervisan la calidad de las auditorías de entidades cotizadas y grupos de importancia. Los datos de inspección internacional (AFM en los Países Bajos, FRC en Reino Unido) consistentemente identifican que auditores aceptan reconciliaciones de transacciones interempresarias sin probar si las diferencias reportadas como "timing" son genuinas o errores que requieren corrección.
En grupos de construcción específicamente, los hallazgos internacionales indican que auditores:

• Aceptan cálculos de ganancia no realizada sin verificar independientemente el margen aplicado o las cantidades de obra en progreso.
• No desglosan obra en progreso por origen (costo interno versus externo) antes de calcular eliminaciones.
• Fallan en evaluar el efecto agregado de ganancias no realizadas no eliminadas en toda la consolidación.
• No obtienen suficiente evidencia sobre el precio de transferencia acordado entre entidades del grupo y su justificación.