مخطط الإيرادات المالية: الإمارات العربية المتحدة | ciferi

الإيرادات بموجب المعايير الدولية للتقرير المالي 15

تطبيق نموذج الخمس خطوات لمعيار المحاسبة الدولي 15 بتوجيه محلي سعودي
تقدم هذه الأداة مخطط قرار تفاعلي يرشدك عبر تطبيق معيار المحاسبة الدولي 15 (الإيرادات من العقود مع العملاء) لعمليات المراجعة في السعودية والإمارات والخليج. المخطط يغطي جميع الخطوات الخمس مع إشارات مباشرة إلى فقرات المعايير ونقاط الفحص العملية.
---

نموذج الخمس خطوات

الخطوة 1: تحديد العقد

المرجع: معيار المحاسبة الدولي 15، الفقرات 9-21
يجب التأكد من وجود عقد حقيقي بين المنشأة والعميل قبل الاعتراف بأي إيرادات. المعيار يحدد خمسة معايير يجب استيفاء جميعها:
المعيار الأول: الموافقة والالتزام
المعيار الثاني: تحديد الحقوق
المعيار الثالث: شروط الدفع
المعيار الرابع: الجدوى التجارية
المعيار الخامس: الجمع بين القابلية

مراجعة تجميع العقود

هل تعاملت مع عقدين أو أكثر كعقد واحد؟ استخدم معايير التجميع (معيار المحاسبة الدولي 15، الفقرات 17-21):
إذا أجبت بـ"نعم" على أي من هذه الأسئلة، دمّج العقود وعاملها كعقد واحد.

حسابات التعديلات

عندما يعدّل العميل عقداً موجوداً (شراء إضافي، تغيير الشروط، إضافة خدمات):
---

الخطوة 2: تحديد الالتزامات الأداء

المرجع: معيار المحاسبة الدولي 15، الفقرات 22-30
كل التزام أداء (سلعة أو خدمة) يجب أن يُقيّم على حدة لمعرفة ما إذا كان "مميزاً":

اختبار التمييز

الجزء الأول: هل يمكن للعميل أن ينتفع من السلعة أو الخدمة بشكل مستقل؟
الجزء الثاني: هل الوعد منفصل عن غيره من الوعود في العقد؟
اختبر العوامل الثلاثة من معيار المحاسبة الدولي 15، الفقرة 29:
إذا وجدت أي من هذه العوامل الثلاثة، فالالتزام ليس منفصلاً.

قاعدة السلسلة (معيار المحاسبة الدولي 15، الفقرة 22(ب))

إذا وعدت بسلسلة من السلع أو الخدمات المميزة (مثلاً: خدمات تنظيف يومية لمدة سنة):
إذا كانت الإجابة نعم على جميع الأسئلة، عامل السلسلة كالتزام أداء واحد (بدلاً من سلسلة من الالتزامات).
---

الخطوة 3: تحديد سعر المعاملة

المرجع: معيار المحاسبة الدولي 15، الفقرات 47-72
سعر المعاملة هو المبلغ الذي تتوقع الحصول عليه مقابل نقل السلع أو الخدمات.

المقابل الثابت والمتغير

المقابل الثابت: مبلغ محدد مسبقاً في العقد.
المقابل المتغير: أي شيء قد يتغير بناءً على أحداث مستقبلية.

تقدير المقابل المتغير

استخدم أحد طريقتين:
الطريقة الأولى: القيمة المتوقعة
الطريقة الثانية: المبلغ الأكثر احتمالاً
أيهما تختار؟
استخدم الطريقة التي تتنبأ بدقة أكبر بالمبلغ الذي ستتلقاه. للعقود الكبيرة مع عدد كبير من النتائج المحتملة، القيمة المتوقعة عادة ما تكون أكثر دقة. للعقود مع نتيجة واحدة محتملة جداً، المبلغ الأكثر احتمالاً قد يكون أفضل.

قيد المقابل المتغير

معيار المحاسبة الدولي 15، الفقرات 56-58: لا تدرج كل المقابل المتغير في سعر المعاملة في البداية. بدلاً من ذلك:
مثال:

المقابل غير النقدي

إذا استقبلت سلعة أو خدمة بدلاً من النقد:

عناصر التمويل الكبيرة

إذا كان هناك وقت طويل بين نقل السلعة/الخدمة والحصول على الدفع، قد تكون لديك عنصر تمويل كبير (معيار المحاسبة الدولي 15، الفقرات 60-65):
مثال: بيع آلة بقيمة 500,000 ريال، لكن الدفع سيتم خلال 3 سنوات بدون فائدة. معدل الخصم السوقي 5%.
القيمة الحالية = 500,000 ÷ (1.05)³ = 431,918 ريال. هذا هو سعر المعاملة.
الفرق (68,082 ريال) يُعترف به كإيرادات فائدة على مدى 3 سنوات.
---

الخطوة 4: تخصيص سعر المعاملة

المرجع: معيار المحاسبة الدولي 15، الفقرات 73-86
إذا كان لديك أكثر من التزام أداء واحد في نفس العقد، خصّص سعر المعاملة على كل واحدة بناءً على الأسعار المستقلة:

تحديد الأسعار المستقلة

السعر المستقل هو السعر الذي ستبيع به السلعة أو الخدمة بشكل منفصل إلى عميل مشابه.
الطريقة الأولى: السعر الملاحظ مباشرة
الطريقة الثانية: السعر المقدّر
إذا لم تبع بشكل منفصل، قدّر بناءً على:

الخطوات العملية للتخصيص

الخطوة 1: حدّد السعر المستقل لكل التزام أداء.
الخطوة 2: اجمع جميع الأسعار المستقلة.
الخطوة 3: احسب النسبة المئوية لكل التزام أداء:
الخطوة 4: اضرب سعر المعاملة الكلي بكل نسبة:
مثال عملي:
شركة الرياض للبناء ش.ذ.م.م تبيع مجموعة تشمل:
سعر العقد: 2,000,000 ريال
الأسعار المستقلة:
المجموع = 2,040,000 ريال
التخصيص:
---

الخطوة 5: الاعتراف بالإيرادات

المرجع: معيار المحاسبة الدولي 15، الفقرات 31-45
للالتزام أداء واحد، اعترف بالإيرادات عندما (أو مع مرور الوقت) تنقل السيطرة على السلعة أو الخدمة إلى العميل.

معايير الاعتراف بنقطة واحدة في الوقت

تنقل السيطرة في نقطة زمنية واحدة (نقطة واحدة في الوقت) عندما:
الأمثلة:

معايير الاعتراف بمرور الوقت

تنقل السيطرة مع مرور الوقت (بدلاً من نقطة واحدة) عندما:

قياس التقدم (الاعتراف بمرور الوقت)

إذا اعترفت بالإيرادات مع مرور الوقت، قيّم التقدم باستخدام أحد الطريقتين:
الطريقة المدخلات (الموارد المستخدمة):
الطريقة المخرجات (المخرجات المسلّمة):
مثال على قياس التقدم:
عقد لبناء مبنى إداري:
في الفترة الأولى (الأشهر 1-3):
الإيرادات المعترف بها = 10,000,000 × 15% = 1,500,000 ريال
في الفترة الثانية (الأشهر 4-6):
الإيرادات المعترف بها = 10,000,000 × 25% = 2,500,000 ريال
---

• هل وافقت الطرفان على العقد كتابياً أو عن طريق الممارسة العملية المعتادة؟
• هل أبدى كلا الطرفين نية الالتزام بتنفيذ التزاماتهما؟
• وثّق شكل الموافقة (اتفاق مكتوب، أمر شراء، نمط معروف من التعامل).
• هل يمكنك بوضوح تحديد ما الذي ستسلّمه للعميل؟
• هل يمكنك تحديد ما الذي يحق للعميل استقباله؟
• حتى لو لم تكن الشروط مكتوبة بشكل واضح، فإن الممارسات العرفية المعروفة تكفي.
• هل حددت المبلغ المالي الذي ستحصل عليه؟
• هل عرفت توقيت الدفع والشكل (نقداً، تحويل بنكي، أوراق مالية)؟
• هل تشمل شروط الدفع عناصر متغيرة (خصومات، مكافآت، تحفيزات)؟
• هل يتوقع أن يغيّر هذا العقد التدفقات النقدية المستقبلية للمنشأة من حيث الخطر أو التوقيت أو المبلغ؟
• معظم العقود التجارية الحقيقية لديها جدوى تجارية واضحة. الاستثناء النادر: تبادل سلع متطابقة بين شركتين نفطيتين لتلبية الطلب المحلي.
• هل من المحتمل أن تحصل على المقابل الذي تستحقه؟
• قيّم المركز المالي للعميل والدفعات السابقة والضمانات المتاحة.
• إذا كان العميل يتفاوض على خصم كبير في السعر، قيّم الجمع على المبلغ المخفض (المتوقع)، وليس السعر المذكور في العقد.
• هل تم التفاوض على العقود معاً كمجموعة واحدة ذات هدف تجاري موحد؟
• هل يتوقف السعر في عقد على أداء أو سعر عقد آخر؟
• هل تشكل السلع أو الخدمات في جميع العقود التزاماً أداءً واحداً متكاملاً؟
• هل تضيف التعديلات سلعاً أو خدمات مميزة؟ (راجع الخطوة 2 حول ما يشكل التزاماً أداءً منفصلاً)
• إذا كانت مميزة، هل يعادل زيادة السعر الأسعار المستقلة للسلع أو الخدمات الإضافية؟
• إذا كانت الإجابة نعم على كليهما، احسب التعديل كعقد منفصل (جديد).
• إذا لم تكن مميزة، أو لم يعادل السعر الأسعار المستقلة، استخدم تعديلاً تراكمياً: أعد حساب الإيرادات المعترف بها من يوم التعديل للأمام.
• ينتفع العميل من السلعة أو الخدمة إذا كان بإمكانه استخدامها أو استهلاكها أو بيعها أو الحصول على منفعة اقتصادية أخرى.
• يمكن أن يكون بمفردها أو مع موارد متاحة بسهولة لديه أو من المنشأة أو من جهات خارجية.
• مؤشر قوي: هل تبيع المنشأة هذه السلعة أو الخدمة بشكل منفصل لعملاء آخرين؟
• التكامل الكبير: هل توفر المنشأة خدمة تكامل كبيرة تدمج هذه السلعة مع سلع أو خدمات أخرى لإنتاج مخرج موحد؟
• مثال: تطوير برنامج مخصص وتثبيته بطريقة تغيّر جوهرياً وظيفة البرنامج. التثبيت لا يبيع بشكل منفصل.
• التعديل أو التخصيص: هل هذه السلعة أو الخدمة تعدّل بشكل كبير سلعة أو خدمة أخرى موعود بها؟
• مثال: برنامج محاسبة عام + تخصيص لتلبية احتياجات صناعة معينة. التخصيص يرتبط ارتباطاً وثيقاً بالبرنامج الأساسي.
• الترابط والاعتماد المتبادل: هل كل واحدة من السلع أو الخدمات تتأثر بشكل كبير بالأخرى؟
• مثال: أجزاء متعددة من نظام ERP. إزالة جزء واحد تقلل من قيمة الأجزاء الأخرى بشكل جذري.
• هل كل عنصر في السلسلة متشابه جوهرياً؟ (نفس الطبيعة والخدمة في كل مرة)
• هل كل عنصر يستوفي نفس معيار الاعتراف بمرور الوقت (انظر الخطوة 4)؟
• هل يتم قياس التقدم نحو كل عنصر بنفس الطريقة؟
• مثال: عقد للاستشارة بمبلغ 100,000 ريال سعودي.
• خصومات الحجم (إذا بلغ حجم الشراء مليون ريال، خصم 5%)
• مكافآت الأداء (مكافأة إضافية إذا اكتمل المشروع مبكراً)
• عقوبات التأخير
• حقوق الإرجاع
• خصومات في السعر الممنوحة بشكل منتظم حتى لو لم تكن مكتوبة في العقد
• احسب احتمالية النتائج المختلفة واضرب كل نتيجة بنسبتها.
• مثال: خصم 5% باحتمال 60% + خصم 10% باحتمال 40% = قيمة متوقعة 7%.
• استخدم النتيجة الوحيدة الأكثر احتمالاً.
• مثال: من بين ثلاث نتائج محتملة، النتيجة الوسطى هي الأكثر احتمالاً.
• اعترف بالمقابل المتغير فقط إذا كان من المحتمل جداً (احتمال أكثر من 50%) أن لن يحدث انعكاس كبير لاحقاً.
• "انعكاس كبير" يعني إذا عكست المبلغ لاحقاً (لأن الشرط لم يتحقق)، ستؤثر على الإيرادات المعترف بها في فترة سابقة بشكل جوهري.
• عقد للتدريب بمبلغ 50,000 ريال + مكافأة أداء تصل إلى 20,000 ريال إذا حقق العميل أهدافاً معينة.
• تقدرت احتمالية تحقيق الأهداف بـ 60%.
• قيمة المكافأة المتوقعة = 20,000 × 60% = 12,000 ريال.
• لكن يجب أن تسأل: إذا لم يحقق العميل الأهداف وأزلت المكافأة من الإيرادات، هل يغيّر ذلك الفترة السابقة بشكل جوهري؟ نعم، لذلك استبقِ 12,000 ريال من الإيرادات المعترف بها مبدئياً. بدلاً من الاعتراف بـ 50,000، اعترف بـ 50,000 + 12,000 الآن، وراجع لاحقاً إذا حدثت المكافأة.
• قيّم السلعة أو الخدمة بسعرها العادل (السعر الذي كان ستبيعها به عادة).
• إذا لم يكن هناك سعر عادل واضح، استخدم سعر السلعة أو الخدمة التي سلّمتها (المقابل الذي منحته).
• اخصم سعر المعاملة إلى القيمة الحالية باستخدام معدل الخصم الملائم.
• الفرق بين السعر المذكور والقيمة الحالية هو إيرادات فائدة تعترف بها بمرور الوقت.
• هل تبيع هذه السلعة أو الخدمة بشكل منفصل عادة؟ استخدم هذا السعر.
• تكاليفك + هامش ربح معقول (تكاليف مستهدفة)
• أسعار المنافسين لسلع أو خدمات مشابهة (تحليل سوقي)
• البيانات التاريخية من مشاريع أو عقود مشابهة
• نسبة (أ) = سعر مستقل (أ) ÷ المجموع
• نسبة (ب) = سعر مستقل (ب) ÷ المجموع
• تخصيص (أ) = سعر المعاملة × نسبة (أ)
• تخصيص (ب) = سعر المعاملة × نسبة (ب)
• بناء مقر شركة (تحت الإنشاء)
• خدمات صيانة لمدة سنة (التزام أداء منفصل)
• البناء: 1,800,000 ريال (ملاحظ مباشرة من عقود مشابهة)
• الصيانة: 240,000 ريال (200 ريال/ساعة × 1,200 ساعة معتمدة)
• البناء: (1,800,000 ÷ 2,040,000) × 2,000,000 = 1,764,706 ريال
• الصيانة: (240,000 ÷ 2,040,000) × 2,000,000 = 235,294 ريال
• العميل يحصل على القدرة على استخدام السلعة أو الخدمة
• لديك الحق في الحصول على الدفع
• قبلت مسؤولية الفشل أو التدهور
• قبلت الملكية القانونية أو التملك
• تحديد مادي / تحديد سيطرة واضحة آخر
• بيع سلع: عند التسليم (التسليم للعميل أو الناقل)
• خدمات إصلاح أو صيانة قصيرة الأجل: عند الاستكمال
• تطوير برنامج مخصص: عند الاستقبال من قبل العميل وقابليته للاستخدام (بدون مزيد من المراجعات المعلقة)
• العميل يستقبل ويستهلك المنافع في نفس الوقت الذي تنفذ فيه المنشأة.
• مثال: خدمات تنظيف يومية لمكتب. العميل يستفيد من النظافة كل يوم.
• العميل ينشئ أو يحسّن أصلاً يتحكم فيه بينما تقوم بتنفيذ العمل.
• مثال: بناء مقر، تصليح معدات عميل. يقدم العميل الموقع / المعدة، تقوم أنت بالعمل، والعميل يملك التحسينات فور إنشاؤها.
• ليس لديك استخدام بديل للسلعة (العميل يقرر الشكل النهائي), وأنت لديك الحق القانوني في الدفع عن الأداء المنجزة حتى الآن.
• مثال: تطوير برنامج مخصص بالكامل حسب مواصفات العميل. لا يمكنك بيع هذا البرنامج لشخص آخر. العميل يدفع مقابل كل مرحلة مستكملة.
• النسبة المئوية = (الموارد المستخدمة حتى الآن) ÷ (إجمالي الموارد المتوقعة)
• أمثلة: الساعات المعملية المقضاة، الساعات الهندسية المنجزة، الكيلومترات المقطوعة، النسبة المئوية للبناء المكتملة.
• استخدم هذه عندما تكون الموارد المستخدمة مؤشراً موثوقاً للتقدم نحو تنفيذ الالتزام.
• النسبة المئوية = (المخرجات المسلّمة) ÷ (إجمالي المخرجات المتوقعة)
• أمثلة: عدد الوحدات المسلّمة من إجمالي الوحدات، مراحل البناء المكتملة، فصول العقد المسلّمة.
• استخدم هذه عندما تكون المخرجات نفسها مقياساً موثوقاً للأداء.
• سعر المعاملة: 10,000,000 ريال
• فترة البناء: 18 شهراً
• التقدم المقاس بالنسبة المئوية للبناء المكتملة (طريقة المخرجات)
• الأساسات والهياكل: 15% من العمل المتوقع
• إنهاء الهياكل والجدران: 25% إضافية

النقاط الحرجة في الفحص

عند مراجعة الإيرادات، ركّز على هذه المخاطر المتكررة:

1. تحديد الالتزامات الأداء

المخاطر الشائعة:
النقطة الحرجة: اسأل: "هل كان يمكن للعميل شراء هذا العنصر بشكل منفصل من المنشأة أو من منافس؟" إذا كانت الإجابة نعم، فهو التزام أداء منفصل.

2. تقدير المقابل المتغير

المخاطر الشائعة:
النقطة الحرجة: تحقق من أن سعر المعاملة المسجل يعكس بدقة ما تتوقع الحصول عليه بالفعل، ليس السعر الموضح في العقد.

3. الاعتراف بمرور الوقت مقابل نقطة واحدة

المخاطر الشائعة:
النقطة الحرجة: اطلب من الإدارة توثيق سبب اختيار الاعتراف بمرور الوقت وطريقة قياس التقدم المستخدمة.

4. المعاملات بعدة عملات

في المنطقة الخليجية، قد تكون العقود مقسومة بين الريال السعودي والعملات الأجنبية. تأكد من:
---

• الفشل في فصل السلع والخدمات المتميزة عن بعضها
• معاملة مجموعة كالتزام واحد عندما تكون عناصر مختلفة
• الإفراط في تقدير الخصومات أو المكافآت (تجاهل القيد)
• عدم توثيق الأساس المنطقي للنسب المئوية الاحتمالية
• الاعتراف بمرور الوقت بدون استيفاء معايير معيار المحاسبة الدولي 15.35
• الفشل في توثيق أساس قياس التقدم
• استخدام طريقة مدخلات (الساعات) دون التحقق من أن الساعات المقضاة مؤشر موثوق
• استخدام أسعار الصرف الحالية في تاريخ المعاملة
• إعادة تقييم المقابل المستحق بالعملة الأجنبية في نهاية الفترة

ملاحظات الامتثال المحلية

معايير المراجعة السعودية

معيار المراجعة 315 (معدّل) يتطلب أن يقيّم المراجع مخاطر الأخطاء الجوهرية المتعلقة بالإيرادات في سياق:
معيار المراجعة 320 يشدد على أن الإيرادات غالباً ما تكون مجالاً لمخاطر جوهرية، وقد تتطلب مستوى أهمية نسبية أقل من الإجمالي.
معيار المراجعة 240 يحدد الإيرادات كمجال محتمل للاحتيال. اختبر:

اتجاهات الفحص المحلية

الهيئة السعودية للمراجعين والمحاسبين (SOCPA) قد أشارت في التوجيهات إلى أن المناطق المشتركة للملاحظة تشمل:
---

• بيئة الرقابة الخاصة بالمنشأة
• عمليات إدارة المخاطر
• أنظمة التكنولوجيا والعمليات
• تسجيل الإيرادات حول نهاية الفترة (قاطع المبيعات)
• العقود غير المعتادة أو الشروط المعدلة
• المبيعات إلى أطراف ذات صلة
• عدم اتباع معيار المحاسبة الدولي 15 فيما يتعلق بتحديد الالتزامات الأداء المنفصلة
• الفشل في توثيق الأساس المنطقي لاختيار طريقة الاعتراف
• الفشل في تقييم قيد المقابل المتغير بشكل مناسب

الخطوات العملية للفحص

قبل الفحص الميداني

أثناء الفحص الميداني

---

• حدّد مخاطر الإيرادات: استعرض فئات الإيرادات الرئيسية وحجمها والأهمية النسبية.
• اجمع عقوداً نموذجية: احصل على عينة من الاتفاقات الموقعة لكل فئة عائدات رئيسية.
• افهم نموذج الأعمال: هل تبيع السلع؟ الخدمات؟ مراحل البناء على المدى الطويل؟ الاشتراكات المتكررة؟
• الخطوة 1: لكل فئة إيرادات، حدّد ما إذا كان العقد يستوفي معايير معيار المحاسبة الدولي 15.9. وثّق الافتقاد إلى أي معيار.
• الخطوة 2: اختبر تحديد الالتزامات الأداء. هل فصلت الإدارة السلع والخدمات بشكل صحيح؟
• الخطوة 3: تحقق من سعر المعاملة. إذا كان هناك مقابل متغير، تحقق من:
• الطريقة المستخدمة (قيمة متوقعة أو مبلغ أكثر احتمالاً)
• الأساس الكمي للاحتمالات المستخدمة
• ما إذا تم تطبيق القيد بشكل صحيح
• الخطوة 4: اختبر التخصيص. تحقق من:
• الأسعار المستقلة المستخدمة
• حساب النسب والتخصيصات
• الخطوة 5: اختبر الاعتراف:
• هل الإيرادات المعترف بها تتزامن مع نقل السيطرة أو استقبال الخدمة؟
• إذا كان الاعتراف بمرور الوقت، هل طريقة قياس التقدم معقولة وموثقة؟

أسئلة الفحص الرئيسية

استخدم قائمة الفحص التالية لكل فئة إيرادات مادية:
الحد الأدنى من الأسئلة:
---

• [ ] هل يستوفي العقد جميع معايير معيار المحاسبة الدولي 15.9؟
• [ ] هل تم تحديد جميع الالتزامات الأداء المنفصلة بشكل صحيح؟
• [ ] هل سعر المعاملة يعكس بدقة ما تتوقع الحصول عليه؟
• [ ] هل تم تطبيق أي قيود على المقابل المتغير بشكل صحيح؟
• [ ] هل الإيرادات المعترف بها في الفترة صحيحة بناءً على معيار المحاسبة الدولي 15.31-45؟
• [ ] هل الإفصاحات تتوافق مع معيار المحاسبة الدولي 15.113-115 (الإفصاح عن الإيرادات بالجزئيات المتوقعة)؟

الموارد الإضافية

للمزيد من التفاصيل والأمثلة، راجع:
---

• معيار المحاسبة الدولي 15 (الإيرادات من العقود مع العملاء)
• توجيهات معيار المحاسبة الدولي 15 التطبيقية (A1-A128)
• معيار المراجعة 315 (تقييم المخاطر والتحكم الداخلي)