완전성 주장(Completeness Assertion)

작동 방식

완전성 주장은 '있어야 할 거래가 빠져 있다'는 것을 증명하라는 요구다. 정답이 눈에 보이지 않는다는 점에서, 존재성 테스트와 방향이 반대다. ISA 500.A29는 "감사인이 특정 거래나 사건이 존재하지 않음을 입증하는 것은 어렵다"고 명시한다. 있는 거래는 증거를 볼 수 있다. 없는 거래는 없는 상태 자체가 증거다.

존재성 주장 테스트는 기록된 항목이 실제로 일어났는지 확인한다(공급 인수증 → 매출 거래). 완전성 테스트는 실제로 일어난 거래가 모두 기록되었는지 확인한다(발송 증거 → 매출 거래). 같은 거래 사이클을 양쪽에서 검증하는 것이므로, 한쪽만 수행하면 조서에 구멍이 생긴다.

ISA 330.A27은 "감사인은 완전성과 관련된 위험에 대응하기 위해 역방향 절차를 설계해야 한다"고 명시한다. 역방향이란 소스 문서에서 시작하여 재무제표로 추적하는 것을 뜻한다.

- 매출: 발송 기록 → 매출 거래 (누락된 청구서 식별) - 매입: 납품 기록 → 매입 거래 (기록되지 않은 송장 식별) - 급여: 시간 기록 → 급여 이체 (미지급 수당 식별) - 고정자산: 자산 태그 → 재산 계정 (기록되지 않은 자산 식별)

샘플 크기가 작아도 역방향 테스트는 증거를 만들어낸다. 한 건의 누락만 찾아도 통제 위험이 상향 조정되고, 샘플이 확대된다.

적용 예시: Sims 유통 GmbH

독일 유통사, FY2024, 매출 EUR 87M, IFRS 보고. 감사인이 매입 완전성을 테스트한다.

1단계 위험 식별

공급업체가 250곳이고 매입이 EUR 64M이다. 시스템이 매입 인수증 없이 송장을 처리할 수 있다는 우려가 있다. ISA 315.32(b)에 따르면 이것이 완전성 위험이다.

조서 기록: 위험 평가 조서에 기록. "매입 통제: 자동화 인수증 매칭 있으나 수동 예외 처리 경로 존재. 완전성 위험: 높음. 원인: ERP 예외 처리 모듈에 대한 통제 약함."

2단계 역방향 테스트 설계

감사인은 2024년 1월부터 11월까지의 납품 기록 사본(공급업체 포털에서 추출)을 요청한다. 데이터베이스에는 8,432건의 기록이 있다. 감사인은 수학적 샘플링으로 50건을 선택한다.

조서 기록: 샘플 계획 조서. "ISA 530.5(c)에 따라 모집단 8,432건 중 50건 선택(0.59%). 샘플 방법: 체계적 샘플링. 표본 간격: 168. 기대 왜곡표시 오류: EUR 0. 성인가능 왜곡표시: EUR 250,000."

3단계 테스트 수행

각 납품 기록에 대해 확인할 항목은 네 가지다.

- 공급업체 송장 찾기 (납품 증거) - 해당 매입 거래가 ERP에 존재하는지 확인 - 거래 금액이 송장과 일치하는지 확인 - 기록 날짜가 송장 날짜와 일치하는지 확인 (ISA 500.6에 따른 증거 기준)

조서 기록: 각 항목에 대해 "송장 X번 참조. 거래 #Y로 기록됨. 금액 일치: EUR Z. 날짜 일치. 합격."

4단계 예외 발견

50건 중 48건은 기록되어 있었다. 1건(납품 기록 #3,847)이 ERP에 기록되지 않았다. 송장 금액: EUR 18,400. 공급업체: Elektro-Lieferant GmbH, 7월 5일 납품.

조서 기록: "예외 1: 송장 #EL-72491(EUR 18,400)이 ERP에 기록되지 않음. 기록 날짜 7월. 사유: 추가 조사 필요. 공급업체에 확인 메일 발송. 회신 날짜: 8월 2일. 공급업체 확인: 송장이 정확함. 경영진 질의: 인수 문제 지적. 이후 시정 조사 수행."

5단계 추정

ISA 530.A22에 따라 감사인은 추정 왜곡표시를 계산한다. 1건의 누락 x 표본 간격(168) = EUR 18,400 x 168 = 추정 오류 EUR 3,091,200.

조서 기록: "추정 왜곡표시 계산. 1건의 누락 발견 시 표본 간격 168을 적용. 추정 미기록 매입: EUR 3,091,200. 이는 성인가능 왜곡표시 EUR 250,000을 초과한다. ISA 320.12 참조."

추정 오류가 성인가능 수준을 초과하므로 표본은 불충분하다. 감사인은 통제 테스트를 확대하거나 전체 모집단에 대한 대안적 절차를 수행하기로 결정한다. ISA 530.A33에 따른 추가 대응이다.

감사인이 놓치는 부분

솔직히, 가장 흔한 실수는 정방향과 역방향을 구분하지 않는 것이다. 팀 상당수가 정방향 테스트(송장 → 거래 존재)만 수행하고 역방향(소스 문서 → 거래)은 건너뛴다. ISA 330.A27은 둘 다 요구한다. 기록되지 않은 거래를 찾으려면 소스 문서에서 출발해야 한다. 정방향만 수행한 조서는 감리에서 바로 걸린다.

표본이 너무 작은 것도 문제다. 제 경험상, 완전성 테스트는 정방향 존재성 테스트보다 표본 크기를 25~50% 늘려야 누락 항목을 잡아낼 확률이 올라간다.

통제 테스트를 아예 빠뜨리는 팀도 있다. ISA 315.34는 "감사인이 설계된 통제를 테스트해야 한다"고 명시한다. 자동화 인수 매칭과 발송-매입 대사, 월말 조정 프로세스, 접수대장-ERP 간 reconciliation까지 테스트하지 않으면 증거에 빈틈이 생긴다.

관련 용어

- 존재성 주장 거래가 실제로 일어났는지 확인한다. 정방향 테스트로 다룬다. - 주장 다섯 가지 주장의 상위 개념이다. - ISA 330 샘플링 역방향 절차 샘플 설계에 해당한다. - 발송-매입 대사 기간 말 거래 기록의 완전성이다. - 역방향 절차 완전성을 테스트하는 방법이다. - ISA 500 증거 역방향 증거의 충분성 기준이다.

관련 상품

Ciferi의 ISA 315 위험 평가 툴킷에는 다섯 가지 주장(존재성, 완전성, 정확성, 평가, 표시)의 위험을 매핑하는 워크시트가 포함되어 있다. 각 주장에 대해 통제 테스트와 감사 절차 옵션을 제시한다.

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