重要なポイント
- はOCI項目をリサイクリング対象と非対象に区分して計算書の表面で表示するよう要求する
- 単一計算書方式と二計算書方式の選択は が認め、 も2027年以降維持する
- の主な変更は損益セクションの必須小計導入であり、OCI部分に実質的変更はない
仕組み
IAS 1.81Aは包括利益計算書の表示について二つの選択肢を認めている。収益から包括利益合計までを一体的に表示する単一計算書方式と、損益計算書に続いて当期純利益からOCIを加減する二計算書方式である。どちらの方式も同等に認められ、IFRS 18も2027年以降この選択を維持する。
IAS 1.82Aは、OCIの項目をリサイクリングの有無で二つのグループに区分して表示するよう要求する。リサイクリング対象項目にはIAS 21の為替換算差額、IFRS 9のキャッシュ・フロー・ヘッジ積立金、IFRS 9.5.7.7の金融負債の信用リスク調整が含まれる。リサイクリング非対象項目にはIAS 16の再評価剰余金、IAS 19の確定給付制度の再測定、IFRS 9.5.7.5のFVOCI株式投資が含まれる。この区分は包括利益計算書の表面での表示が義務である。
IFRS 18はIAS 1を2027年1月1日から置き換えるが、OCI部分の枠組みはほぼ変更なく引き継がれる。主な変更は損益セクションにおける新たな必須小計の導入（営業利益とファイナンス・法人税前利益、IFRS 18.47）であり、集約・分解のガイダンスが更新される。企業はIFRS 18を遡及適用し、比較年度を再表示しなければならない。
実務例：Verne SA
クライアント：フランス・リヨン拠点の産業用ポンプメーカーVerne SA、FY2025年度売上高EUR 88M、IFRS適用
計算書の構成
Verne SAは二計算書方式を採用している。損益計算書は売上高EUR 88Mから当期純利益EUR 6.4Mまでを表示する。包括利益計算書は当期純利益EUR 6.4Mから開始し、OCI項目を加減する。監査調書：表示方式の選択根拠、前期との一貫性
OCI項目の分析
リサイクリング対象：為替換算差額EUR △0.9M（英国子会社のGBP建て純資産、IAS 21）、キャッシュ・フロー・ヘッジ有効部分EUR 0.3M（アルミニウム価格ヘッジ、IFRS 9）。リサイクリング非対象：確定給付制度の再測定EUR △1.2M（割引率の上昇による、IAS 19）。OCI合計EUR △1.8M。包括利益合計EUR 4.6M。監査調書：OCI各項目の計算根拠と適用基準の対照
監査手続
為替換算差額については、英国子会社の純資産を期末レートで換算した結果と期首レートとの差額を再計算した。キャッシュ・フロー・ヘッジについては、ヘッジ有効性テストの文書とIFRS 9の要件充足を検証した。確定給付制度の再測定については、アクチュアリーの報告書を入手し、割引率の前提（3.8%から4.2%への変更）が市場データと整合していることを確認した。監査調書：各OCI項目の検証手続と結論
IFRS 18への準備
Verne SAはFY2027からIFRS 18を適用する。損益セクションに営業利益とファイナンス・法人税前利益の必須小計が導入されるため、経理チームはシステムの勘定科目体系の見直しを開始している。OCI部分に実質的な変更はない。監査調書：IFRS 18移行準備状況のヒアリングメモ
結論：包括利益計算書の監査ではOCI各項目の認識根拠と計算の正確性を個別に検証する。リサイクリングの区分はIAS 1.82Aの表示要件の核心であり、区分の誤りは財務諸表の表示エラーとなる。
よくある誤解
- リサイクリング対象と非対象を区分せずに表示する IAS 1.82Aは包括利益計算書の表面でこの二つのグループを区分表示するよう明確に要求している。注記への委譲では要件を満たさない。
- 確定給付制度の再測定を損益に計上する IAS 19は確定給付制度の再測定をOCIで認識し、損益へのリサイクリングを禁止している。過年度にOCIで認識した再測定額を損益に振り替えることは基準違反となる。
- IFRS 18でOCIの枠組みが大きく変わると想定する IFRS 18の主な変更は損益セクションの必須小計の導入である。OCI部分の表示要件はIAS 1からほぼそのまま引き継がれ、リサイクリング規則に変更はない。
- キャッシュ・フロー・ヘッジの非有効部分をOCIに含める IFRS 9はヘッジの有効部分のみをOCIで認識し、非有効部分は即座に損益で認識するよう要求する。非有効部分のOCI計上は測定エラーとなる。
関連用語
- その他の包括利益（OCI）：損益を経由せず資本に直接計上される項目の総称。包括利益計算書の主要構成要素。
- 損益計算書：二計算書方式を採用する場合、包括利益計算書は損益計算書に続いて表示される。
- キャッシュ・フロー・ヘッジ：有効部分がOCIで認識されるヘッジ会計の一形態。リサイクリング対象のOCI項目。
- 在外営業活動体の換算：IAS 21に基づく為替換算差額はリサイクリング対象のOCI項目として包括利益計算書に表示される。