重要なポイント
- その他の事項に関する段落は、監査意見の根拠となる監査手続の範囲外にある情報を開示するために使用される
- 経営者が開示を拒否した場合、監査人は段落を挿入するか意見の修正を検討する必要がある
- 利用者企業の内部統制が機能していない領域や、監査対象外の重要な会計方針の変更が該当することが多い
- KAMと異なり、その他の事項に関する段落は監査意見には影響しない
仕組み
監基報706号は、監査人が段落の挿入を三段階で判断する。
第1段階では、監査の過程で識別された事項のうち、監査意見の根拠に含めるべきではないものを特定する。これは監査人の職業的判断が大きく作用する。監査範囲外の会計処理（グループ会社の除外部分など）、経営者の判断の幅が大きい領域（事業譲渡後の事後評価など）、または非監査対象の前年度事項が該当する。
第2段階では、経営者とコミュニケーションを取り、当該事項を報告書に記載する承認を得る。監基報701号のKAMと異なり、その他の事項に関する段落は経営者の承認なしに記載することも許容される場合がある。ただし実務では、事前の協議が慣行である。
第3段階では、段落の記載位置を決定する。監査意見の直後、KAMの項目（存在する場合）の前に位置付けるのが一般的。複数の事項がある場合、関連性に基づいてグループ化する。
具体例：中堅製造企業での記載
事例企業：田中機械工業株式会社
東京拠点の金型製造業者。2024年度売上高9億5,000万円。IFRS適用。
段階1：重要事項の特定
監査の過程で、グループ内の関連会社（出資比率25%、売上に対する影響度2%以下）の経営成績が監査対象に含まれていないことが判明した。当該関連会社は持分法により親会社の決算書に反映されているが、詳細な監査手続は実施していない。この事項は監査意見の妥当性を理解する上で背景情報として有用である。
文書化ノート：「関連会社X社の監査範囲外との記載は、監査計画の『除外対象』欄で当初から明記されていた。期首会議議事録に記載あり。」
段階2：経営者との協議
CFOに対し、監査報告書にこの事項を記載する意向を伝えた。経営者からは「持分法の規定上、詳細な監査が不要と理解していた。その旨を報告書に記載することで、監査人と経営者の見解の相違がないことが明確になるなら、異存ない」との回答を得た。
文書化ノート：「2024年2月15日、CFOとのメール。『Other matter paragraph関連会社X社について同意』との返信を監査ファイルに保存。」
段階3：段落の作成と配置
以下の段落を監査意見の直後に挿入した。
「当事務所の監査の範囲は、持分法の規定に準拠し、出資比率及び影響度に基づき、a社については詳細な監査手続を実施していない。同社の経営成績は親会社の決算書において持分法により反映されている。この事項は、監査意見の形成に影響を与えるものではないが、財務諸表の利用者が監査の範囲を理解する上で参考となるものと判断し、報告する。」
監査調書記載事項：「その他の事項に関する段落を監基報706号に基づき挿入した。関連会社X社の監査範囲外を開示し、経営者のメール同意を監査ファイルに保存。記載の有無と内容は職業的判断に基づき決定し、経営者の事前了解と文書化を完了している。」
監査人と利用者が誤解しやすい点
- 誤り1：KAMとの混同 監基報701号の主要な監査上の事項は監査意見の根拠の一部であり、その他の事項に関する段落は範囲外の情報である。2つは並行して存在可能だが、概念的に別である。多くの調書では「重要性が高い＝KAMまたはその他事項」と安易に分類してしまう。正しくは「監査意見の形成に影響したか、していないか」で分ける必要がある。
- 誤り2：経営者の承認がなければ記載不可と解釈 監基報706号.13では、経営者が開示を希望しない場合でも、監査人は開示しないことを選択できるが、これは「禁止」ではなく「選択肢」である。実務では、開示しないことで監査報告書の利用者価値が著しく低下する場合、監査人は独立した判断で記載することもある。ただし法務的リスクがあるため、事前協議が慣行。
- 誤り3：段落の記載により監査意見が修正される その他の事項に関する段落は情報開示であり、監査意見の修正（不適正意見への変更等）ではない。監査報告書のトーンが変わるため、利用者には「何か問題がある」と解釈されることがあるが、通常は意見の形成に影響していない。
関連用語
- 主要な監査上の事項（KAM）：監査意見の根拠の一部であり、その他の事項に関する段落とは概念的に別である。監基報701号で定義される
- 監査報告書：その他の事項に関する段落は監査報告書内に別個のセクションとして配置される
- 経営者確認書：その他の記載内容や範囲外事項に関する経営者の責任を確認する手段
- 継続企業：継続企業に関する不確実性がある場合、その他の事項に関する段落または強調事項段落の選択が問題となる
関連するCiferiツール
その他の事項に関する段落の判定フローと記載例を体系化したテンプレートがciferiの監査報告書作成補助ツールに含まれている。監基報706号の各判断段階に対応したチェックリストおよび英語版テンプレートの日本語参照版を利用できる。