仕組み
ISA 600はグループ企業の財務諸表監査において、複数の監査法人が関与する枠組みを定めている。グループ監査人は、全体的な監査戦略を立案し、構成要素監査人に対して実施すべき監査手続の性質、時間的制約、範囲を指示する。ISA 600.A79では、構成要素監査人がグループ監査人から受け取るべき情報を列挙している。
構成要素監査人の役割は、特定の構成要素（通常は子会社、支店、または事業部門）の財務記録を監査し、監査報告書を作成することである。ただし、その監査報告書はグループ監査人のみに提出され、構成要素自体の公開監査報告書として発行されることは多くない。ISA 600.10によれば、グループ監査人が最終的な責任を負う。構成要素監査人は「下請け」ではなく、その管轄地域での独立性と監査基準への準拠を保証する必要がある。
グループ監査人は、構成要素監査人の監査品質、独立性、監査手続の適切性を評価する。重要な構成要素（グループ全体の資産の5%以上、または利益の10%以上を占める場合など）については、より詳細なレビューが求められる。ISA 600.A65では、グループ監査人が構成要素監査人の監査ファイルを直接レビューできることを述べている。
実例：Mittelständische Fertigungstechnik AG
クライアント: ドイツの機械製造業グループ、FY2024、連結売上高€185M。本社ベルリン、オーストリア子会社（ウィーン）、ポーランド支店（ワルシャワ）。IFRS報告企業。
背景： グループの売上高の構成：本社（ドイツ）€108M（58%）、オーストリア子会社€54M（29%）、ポーランド支店€23M（13%）。グループ監査人（ベルリンの中堅事務所）は、ポーランド支店については地元事務所に監査を委託。ポーランド支店は重要性基準値の約10%を占める。
ステップ1：構成要素の重要性を評価する
グループ監査人は、グループ全体の監査上の重要性を€6M（税前利益の約2%）と設定した。ポーランド支店単体の監査上の重要性は€800K（グループ重要性の約13%）と設定。この支店はグループの売上高の13%、資産の9%を占めるため、「重要な構成要素」として扱う。
文書化ノート：グループ監査計画ファイルに構成要素の分類基準（売上高基準、資産基準、利益基準）の評価表を保存。ポーランド支店の分類根拠を記載。
ステップ2：構成要素監査人に監査指示書を発行する
グループ監査人は、ポーランド構成要素監査人に詳細な指示書を送付した。内容：対象となる勘定科目（売掛金、在庫、固定資産）、実施すべき監査手続（往査テスト、請求書検証、在庫カウント立会）、報告フォーマット、納期（グループ監査人による結合手続前）、グループ内取引の識別基準。
文書化ノート：指示書メールと指示書本体をグループ監査ファイルに保存。確認応答メールも含める。
ステップ3：構成要素監査人の独立性を確認する
グループ監査人は、ポーランド構成要素監査人の独立性声明を取得した。当該事務所がグループ企業のその他の関連サービス（税務相談、給与計算アウトソーシング）を提供していないことを確認した。ISA 600.13でも同様の確認が求められている。
文書化ノート：独立性確認フォーム（グループ監査人作成）に、構成要素監査人の署名と回答日を記載。CEO変更がないか等を確認する質問表も含める。
ステップ4：構成要素監査人の監査ファイルをレビューする
ポーランド支店の監査完了後、構成要素監査人のファイルをレビュー。以下を確認：リスク評価の手続、監査上の重要性の設定根拠、重要な勘定科目の監査手続、グループ内取引の検出と検証。グループ監査人は、構成要素監査人が売掛金の往査テストを実施していないことを発見。往査テスト（サンプル数25件）の追加実施を指示。
文書化ノート：レビュー結果のメモ。指摘事項、要求した追加手続、その完了確認メール。
ステップ5：構成要素監査の監査報告書と結合手続ファイルを準備する
構成要素監査人からの監査報告書（ポーランド語、グループ監査人向けのみ、一般公開なし）を受領。グループ監査人は、構成要素の監査済み財務情報をグループの連結財務諸表に結合。グループ監査人による分析的手続で、親会社とポーランド支店の間の取引残高（€8.2M）を検証。グループ内消去仕訳を実施。
文書化ノート：構成要素監査報告書を連結ファイルに保存。結合手続ファイルで、構成要素別の財務情報から連結財務諸表への処理をステップバイステップで記載。
結論： グループ監査人は、ポーランド支店の監査はグループ監査基準（ISA 600準拠のドイツ監査基準 DIN EN ISO 27001に基づき）に従い、適切に実施されたと判断。グループ連結監査報告書に、当該構成要素の監査結果を含めた。
監査人と実務者が誤解しやすいこと
- ISA 600準拠の誤り： グループ監査人が、構成要素監査人の監査ファイルをレビューすれば、グループ監査の責任を果たしたと考える場合がある。ISA 600.32では、グループ監査人が全ての重要な構成要素の監査手続を直接実施するか、または十分な程度にグループ監査チームが関与することを求めている。ファイルレビューだけは不十分。NBA（オランダ監査人協会）の2023年検査結果では、グループ監査人による関与レベルの不十分さが主要な指摘事項であった。
- 独立性の確認不足： 構成要素監査人が管轄地域での監査基準に適合していることを確認するだけで、グループとしての独立性要件を満たしたと考える場合がある。ISA 600.13では、グループ監査人が構成要素監査人の独立性をグループ監査観点から再度評価する必要があると述べている。地元では独立であっても、グループ親会社との関係（ローン提供、租税優遇紹介など）によって独立性が損なわれる可能性がある。
- グループ内取引の未検出： 構成要素監査人が単体で監査を実施する際、グループ全体の観点からのグループ内取引関連リスクを見落とすことがある。構成要素監査人は「自社の範囲」の取引を確認するが、グループ監査人が別の構成要素との隠れた関連取引（例：子会社Aが顧客Bを通じて子会社Cに販売）を検出すべき。ISA 600.28は、グループ監査人がグループ内取引の識別と分析について明示的な監査手続を実施することを求めている。
- 構成要素監査人の報告内容の不完全性： ISA 600.42は、グループ監査人が構成要素監査人からの報告にグループ監査人の結論に関連する全ての事項が含まれているかを評価することを求めている。例えば、構成要素監査人が自社の報告日後に発見した後発事象（主要顧客の倒産、重大な訴訟の提起等）をグループ監査人に報告しなかった場合、連結財務諸表の完全性が損なわれる。グループ監査人は、構成要素監査人に対し後発事象の有無を明示的に照会し、その回答を文書化する必要がある。
関連用語
- グループ監査人: グループの連結財務諸表全体の監査責任を負う監査法人。構成要素監査人の仕事を指示し、レビューする
- 構成要素: グループに属する事業部門、支店、子会社、または関連会社
- 監査上の重要性: グループと構成要素の双方で設定される基準値。構成要素の重要性は、グループの重要性の一定割合（通常10～15%）以下
- グループ監査計画: グループ監査人が作成する全体戦略。構成要素ごとの監査手続の範囲と方法を定める
- 関連当事者取引: グループ内における親会社と子会社、子会社同士の取引。構成要素監査人と並行してグループ監査人も検証