Cifre Comparabili

Come funziona

Quando il bilancio presenta dati per due esercizi (anno corrente e anno precedente), il revisore ha due responsabilità distinte secondo ISA 710. La prima è di esprimere un'opinione sulla significatività di qualsiasi errore nelle cifre comparabili. La seconda è di determinare quale forma di opinione è appropriata: un'opinione sull'esercizio corrente unicamente, oppure un'opinione che copre esplicitamente entrambi gli esercizi.
Nella pratica italiana, quando il bilancio è presentato secondo i Principi Contabili Nazionali o IFRS, le cifre comparabili vengono spesso estratte dal bilancio approvato dell'esercizio precedente. ISA 710.10 richiede comunque che il revisore verifichi l'accuratezza della trasposizione. Se il bilancio precedente è stato revisionato da un'altra società di revisione, è necessario leggere la relazione di revisione precedente per comprendere l'ambito di quella revisione e qualsiasi salva e riserva espressa. Se invece è stato revisionato dalla medesima società di revisione, occorre valutare se il giudizio espresso in quella relazione rimane ancora appropriato alla luce di eventi successivi o di correzioni di errori identificati successivamente (ISA 710.A10).
La soglia di significatività per le cifre comparabili è la medesima utilizzata per l'esercizio corrente, non una percentuale ridotta. Questo è un punto frequentemente disatteso. Alcuni revisori tentano di applicare una soglia inferiore alle cifre comparabili "perché sono meno importanti," ma ISA 710 non lo consente. La cifra comparativa rimane una cifra importante nel bilancio; gli utilizzatori la confrontano con quella corrente per valutare il trend.

Esempio pratico: Metallurgica Padana S.p.A.

Cliente: Azienda metallurgica del Veneto, esercizi 2023 e 2024, bilancio IFRS, ricavi EUR 38M.
Fase 1: Verifica della trasposizione e della relazione precedente
Metallurgica Padana presenta le cifre comparative 2023 nel bilancio 2024. La società di revisione (la medesima di quella dell'anno precedente) legge la relazione di revisione 2023. Il giudizio era "without qualification." Non vi sono salve, riserve o enfatizzazioni di materia. La cifra di "costi di produzione" per il 2023 nel bilancio 2024 è EUR 22,4M. Il revisore legge il bilancio 2023 approvato dall'assemblea: riporta EUR 22,4M. La cifra è conforme. Documentazione: "Cifre comparative 2023 verificate mediante confronto con bilancio approvato 2023. Assenza di variazioni retroattive. Nessun errore identificato nella trasposizione."
Fase 2: Determinazione della significatività e rivaluazione di eventi successivi
La significatività per il bilancio 2024 è stata determinata in EUR 1,1M (2,9% dei ricavi). La medesima soglia si applica alle cifre 2023. Il revisore quindi valuta: vi sono stati fatti accaduti dopo la data della relazione 2023 che renderebbero ora necessaria una correzione alle cifre 2023 (rettifica retroattiva)? Nella pratica, l'inventario di magazzino al 31 dicembre 2023 era stato contabilizzato a EUR 8,6M. Nel 2024, durante un'ispezione fisica, è emerso che alcune componenti erano deteriorate e avrebbero dovuto essere svalutate già nel 2023. La svalutazione corretta sarebbe stata EUR 0,25M. Questo supera la significatività di EUR 1,1M? No, non singolarmente. Tuttavia, ISA 710.12 richiede che il revisore valuti se l'omissione renderebbe necessaria una modifica della relazione 2023 se fosse stata nota al momento. Qui, l'omissione non è significativa in termini assoluti, ma il revisore deve documentare che è stata considerata e ha concluso che una modifica non sarebbe stata necessaria dato il contesto dell'epoca. Documentazione: "Eventi post-closing ripassati. Svalutazione inventario EUR 0,25M non nota al 31.12.2023. Impatto materiale sulle cifre comparative: non significativo secondo ISA 710. Nessuna modifica della relazione precedente necessaria."
Fase 3: Revisione dei saldi chiave comparativi
Il revisore seleziona i saldi più significativi del bilancio 2023 e ripassa le carte di lavoro della revisione precedente per comprendere i controlli test e i risultati. Per la voce "debiti verso fornitori" EUR 5,2M al 31.12.2023, la revisione precedente aveva confermato 10 fatture rappresentative tramite verifica diretta presso i fornitori. Il revisore ripete questa procedura su un campione aggiornato. Emergono due fatture non ancora pagate al 31.12.2023 ma registrate: EUR 0,08M circa. Questionabili dal punto di vista della completezza, ma al di sotto della significatività. Documentazione: "Debiti verso fornitori 2023 EUR 5,2M revisionato tramite verifica diretta presso fornitori (10 elementi). Nessun errore significativo identificato. Due voce controllo per completezza rinviate al management per chiarimento; corrette nel 2024."
Conclusione: Le cifre comparabili 2023 non hanno evidenziato errori significativi al di sotto della medesima soglia di significatività dell'esercizio corrente. Il revisore esprime un'opinione sull'esercizio 2024 che include implicitamente la conformità delle cifre comparative (relazione con opinione sull'esercizio corrente in conformità a ISA 710.13).

Quello che i reviewer e i revisori fanno male

Tier 1 (Rilievo ispettivo): L'AFM (Autorità per il Mercato Finanziario) ha pubblicato nel rapporto di ispezione 2023 (Risk-Based Audit File Review) un rilievo ricorrente: revisori non valutano la significatività delle cifre comparabili in modo coerente con quella dell'esercizio corrente, applicando talvolta soglie inferiori. Il paragrafo ISA 710.6 non lo consente. La medesima significatività si applica, salvo rare eccezioni documentate.
Tier 2 (Errore pratico riferito allo standard): Un errore comune è di non leggere la relazione di revisione precedente se revisionata da altro studio. ISA 710.A4 richiede questo passaggio esplicitamente: "L'auditor è incaricato di valutare se la relazione di audit precedente contenga qualsiasi salva, riserva o enfatizzazione di materia che rimanga rilevante alle cifre comparative." Senza questa lettura, il revisore non è consapevole dei problemi identificati nel precedente incarico.
Tier 3 (Pratica sottodocumentata): Nella maggior parte dei fascicoli, non esiste una sezione dedicata delle carte di lavoro alla "revisione cifre comparabili." La valutazione è sparsa tra il memorandum di pianificazione e le carte di lavoro di saldo. Una sezione dedicata (anche sintetica) che documenta: (a) confronto con relazione precedente, (b) significatività applicata, (c) saldo-chiave riesaminati, consentirebbe al reviewer di comprendere rapidamente se questa responsabilità è stata affrontata.

Cifre comparabili vs. Rettifiche retroattive

Cifre comparabili sono i dati dell'esercizio precedente presentati nel bilancio corrente, già revisionati. Il revisore li verifica di nuovo ma la sua opinione si riferisce alla loro rappresentazione fedele entro la soglia di significatività della revisione corrente.
Rettifiche retroattive sono modifiche apportate alle cifre dell'esercizio precedente nel bilancio corrente per correggere errori o cambiamenti di principio contabile. Secondo IAS 8, quando una rettifica retroattiva è effettuata, le cifre comparative sono riscritte. ISA 710.11 richiede che il revisore verifichi che la rettifica sia corretta e che sia stata applicata in tutti i comparativi.
La distinzione pratica: se il bilancio 2024 ripresenta il 2023 senza modifiche, il revisore applica ISA 710.4-13. Se il bilancio 2024 contiene una rettifica retroattiva (es. "a seguito della revisione contabile 2024, il saldo debiti è stato corretto da EUR X a EUR Y"), il revisore applica IAS 8.42 e documenta la rettifica come parte della revisione dei saldi significativi, non come passaggio separato di "revisione cifre comparabili."

Termini correlati

Relazione di revisione – La comunicazione formale dell'opinione del revisore; le cifre comparabili rimangono coperte dall'opinione sulla relazione precedente se revisionata.
Significatività – La soglia quantitativa e qualitativa applicata anche alle cifre comparabili; medesima soglia dell'esercizio corrente.
Opinione di revisione modificata – Se una rettifica retroattiva modifica le cifre comparative, la relazione di revisione precedente potrebbe richiedere una modifica (ISA 710.12).
Accettazione e continuazione dell'incarico – Il passaggio di revisione da uno studio a un altro richiede che il nuovo revisore legga la relazione precedente e valuti la sua rilevanza.
Politiche contabili, cambiamenti nelle stime ed errori (IAS 8) – Il quadro normativo che governa come le rettifiche retroattive sono presentate e come il revisore le valida nelle cifre comparabili.

Strumenti correlati

Non esiste ancora uno strumento ciferi specifico per la revisione delle cifre comparabili, ma il Memorandum di Pianificazione ISA 300 include una sezione dove documentare la metodologia di revisione dei comparativi e la significatività applicata.
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